Acuerdo y Sentencia Nº 923/01 - Expediente: "Lineas Feeder S.A. contra Resoluciones Nros. 12/99 y 1636/98 de la Sub Secretaria de Tributación; y la Nº 13/99 del Consejo de Tributación".

ACUERDO Y SENTENCIA N° 43/00

JUICIO: "LINEAS FEEDER S.A., CONTRA RESOLUCIONES N° 12/99; Y LA N° 1636/98, DE LA SUB-SECRETARíA DE TRIBUTACIóN; Y LA C.T. N° 13/99, DEL CONSEJO DE TRIBUTACIóN".

En la ciudad de Asunción, capital de la República del Paraguay, a los veinte y un días del mes de Marzo del año dos mil, estando presentes los Señores Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, Doctor Sindulfo Blanco, Abogado Vicente José Cárdenas Ibarrola y Abogado Alberto Sebastián Grassi Fernández, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, y, por ante mi el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa mas arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo, deducido por: “LINEAS FEEDER S.A., CONTRA RESOLUCIONES Nº 12/99; Y LA Nº 1636/98, DE LA SUB-SECRETARIA DE TRIBUTACIÓN; Y LA C.T. Nº 13/99, DEL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN”.

Previo estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal resolvió plantear y votar la siguiente:

CUESTION:

Está ajustada a derecho el acto administrativo impugnado?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: DOCTOR SINDULFO BLANCO, ABOGADO VICENTE JOSÉ CÁRDENAS IBARROLA, Y ABOGADO ALBERTO SEBASTIÁN GRASSI FERNÁNDEZ.

Y, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DOCTOR SINDULFO BLANCO, DIJO: Que, en fecha 6 de Abril de 1999, (fs. 73/82, Tomo I de autos), se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, la Abogada Nora Ruoti de Doria, en representación de la firma Líneas Feeder S.A., a presentar demanda contencioso administrativa contra Resoluciones dictadas por la Subsecretaría de Tributación y el Consejo de Tributación. Funda la demanda en los siguientes términos: Que en tiempo y forma, y cumpliendo expresas instrucciones de mi mandante, vengo a promover demanda Contencioso Administrativa en contra de la Resolución C.T. N° 13/99 dictada por el Consejo de Tributación, las Resoluciones N° 12/99 y 1630/98 dictadas por la Subsecretaría de Tributación y sus antecedentes, en la parte correspondiente de la determinación de la obligación Tributaria realizada bajo el concepto IMPUESTO A LA RENTA – LEY 125/91 – GASTOS NO DEDUCIBLES EJERCICIO 1993, denominada en esta demanda como “RUBRO A”. La presente acción Contencioso Administrativa se halla fundada en las consideraciones de Hecho y Derecho que paso a exponer: HECHOS: ACEPTACIÓN PARCIAL DE LAS RESOLUCIONES RECURRIDAS: Las Resoluciones recurridas pretenden imputar a mi representada las siguientes sanciones:

IMPUESTO A LA RENTA – LEY 125/91 – GASTOS NO DEDUCIBLES. EJERCICIO 1993 (denominado en adelante “RUBRO A”).

IMPUESTO A LA RENTA – LEY 125/91 – OMISIÓN DE RENTA IMPONIBLE EJERCICIO 1993.- (denominado en adelante “RUBRO B”).

Mi representada reconoce y acepta la totalidad del “RUBRO B”, y la liquidación transcripta precedentemente, atendido a que por un error de concepto se procedió a liquidar incorrectamente el Impuesto a la Renta del ejercicio 1993 aplicado la tasa de 10% correspondiente a la reinversión de utilidades, la cual no se puede acumular con los beneficios de la Ley Nº 60/90. Por tanto, se ha solicitado a la Administración Tributaria el pago de tal suma, por lo cual se excluye la misma de la presente demanda. En lo que respecta al “RUBRO A” mi parte reconoce y acepta la existencia de gastos indocumentados, lo que trae como consecuencia la no deducibilidad de los mismos por la suma de Gs. 289.609.807, pero rechaza la liquidación transcripta por no encuadrarse dentro de las disposiciones legales aplicables al caso, por cuanto se ha omitido descontar del impuesto a ser debatido el 95% de la exoneración que beneficia a mi representada al ser sujeto del incentivo fiscal establecido en el art. 5º inc. g) de la ley Nº 60/90, conforme a las Resoluciones adjuntadas como pruebas. En consecuencia, la liquidación correcta, conforme a las primeras expresiones del Secretario del Departamento de Asuntos Técnicos y Jurídicos del Ministerio de Hacienda, Señor Daniel Giménez, en el documento denominado LIQUIDACIÓN PRO FORMA, es la siguiente:

SOLICITUD DE DEPOSITO JUDICIAL DEL MONTO ACEPTADO COMO LIQUIDACIÓN Y CESACIÓN DE INTERÉS: El error cometido por la Administración Tributaria en oportunidad de la determinación de la deuda de Líneas Freeder S.A. en concepto de impuesto y multa, reflejado en la Resolución Nº 1636/98, al no consignar el 95% de exoneración del Impuesto a la Renta, tal como el propio Secretario del Departamento de Asuntos Técnicos y Jurídicos del Ministerio de Hacienda lo hiciera en la liquidación Pro-forma, impidió que mi representada procediera al ingreso del monto que corresponde en derecho, al no haber aceptado la no deducibilidad de gastos por un monto imponible de guaraníes 289.609.807, sobre el cual corresponde aplicar la tasa del Impuesto a la Renta del 30% y posteriormente la reducción del 95% de la cual es beneficiaria la firma. Este error, que creímos sería rectificado en sede administrativa, por ser “evidente”, no solamente trae consecuencias negativas ala Administración Tributaria quien se ve perjudicada con el no ingreso del ajuste fiscal correspondiente, sino además obliga a mi representada al pago de las sanciones estipuladas en la ley 125/91. Como el Excmo. Tribunal de Cuentas sabrá apreciar, la actitud honesta y el fiel cumplimiento de la totalidad de las obligaciones tributarias reflejada en el comportamiento asumido en oportunidad de la auditoria realizada, en la aceptación de las infracciones y posteriormente en todo el sumario administrativo, hace incurrir en “mora no culpable” a mi representada, motivo por el cual, y conforme a los principios de justicia y equidad no corresponde la aplicación de las sanciones previstas en el art. 171 de la ley 125/91, en el tiempo que comprende la tramitación del Sumario Administrativo y menos aún en el tiempo que llevará la tramitación de la presente demanda Contencioso Administrativa. Así lo expone la doctrina de fallos de la Cámara Federal Argentina, citados en la obra “Procedimiento Tributario” de Carlos M. Guiliani Fonrouge y Susana Camila Navarrine. Editorial Depalma. Sexta Edición. Capítulo VII Intereses Ilícitos y Sanciones, pag. 261 y siguientes y cuya parte medular transcribo: “Solo la mora culpable es presupuesto del Derecho de la D.G.I. para exigirlos”. (Obs. Hace relación a los intereses, multas y recargos por “dilaciones maliciosos” realizadas por los mismos. A los efectos de asegurar la no aplicación de tales sanciones durante la tramitación de la presente demanda, la firma desea proceder al depósito de la suma de Gs. 16.898.732, aceptada por la misma como correcta al aplicar la reducción del 95% del Impuesto a la Renta. Por tanto solicitamos al Excmo. Tribunal de Cuentas, la apertura de una cuenta judicial para el depósito de tal suma, presenta nuestra conformidad a los efectos de que el Ministerio de Hacienda proceda al retiro de la misma.

RESOLUCIÓN RECURRIDA: En base a los antecedentes mencionados precedentemente, reiteramos al Excmo. Tribunal de Cuentas que el objeto de presente demanda es impugnar el cálculo correspondiente a la liquidación transcripta bajo el “RUBRO A”, por omitir el descuento del 95% del Impuesto a la Renta contemplado en la Ley Nº 60/90. Por tanto, aceptado el monto imponible, corresponde a mi representada demostrar que la misma ha sido beneficiada con la Ley Nº 60/90, para así incluir tales beneficios en el cálculo del Impuesto a la Renta, LO CUAL HA SIDO DEMOSTRADO A CABALIDAD EN Instancias Administrativas, por lo que nos obliga a iniciar la presente acción Contencioso Administrativa. ARGUMENTOS ESGRIMIDOS POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PARA EL RECHAZO DE LOS RECLAMOS EN DICHA SENTENCIA.

Aún cuando se han presentado la totalidad de las pruebas que hacen al derecho de mi representada, la parte correspondiente a las resoluciones recurridas pretenden desconocer el derecho que asiste a mi representada a descontar el 95% del Impuesto a la Renta correspondiente a la liquidación del IMPUESTO A LA RENTA LEY 125/91 – GASTOS NO DEDUCIBLES. EJERCICIO 1993. (RUBRO A) utilizando como único argumento el que paso a transcribir: “No se observa que la firma contribuyente tenga exonerada la totalidad de sus rentas según el régimen de incentivos fiscales otorgados por la Ley 60/90”. En este sentido, y tal como fue reiterado en todas las presentaciones realizadas en Instancias Administrativas, LÍNEAS FREEDER S.A. se halla beneficiada con la Ley Nº 60/90, DESDE SUS INICIOS HASTA LA FECHA, conforme a las siguientes resoluciones: a) Resolución Nº 511 de fecha 30 de junio de 1992, por la cual se concede a la firma Líneas Freeder S.A. (en formación) los incentivos fiscales para la inversión de capital establecidos en la Ley Nº 60/90 incorporándose bajo el amparo de la misma un buque motor porta contenedores, con capacidad de carga de 1.143 toneladas); b) Resolución Nº 511 de fecha 25 de noviembre de 1993, por la cual se concede a la firma Líneas Freeder S.A. los incentivos fiscales para la inversión de capital establecidos en la Ley Nº 60/90 para la ampliación del equipamiento de la empresa mediante la incorporación de un buque motor de 1.160 toneladas; c) Resolución Nº 361 de fecha 17 de agosto de 1995 por la cual se concede a la firma Líneas Freeder S.A. los incentivos fiscales para la inversión de capital establecidos en la Ley Nº 60/90 incorporándose bajo el amparo de la misma un buque transportador de contenedores con capacidad de hasta 1.116 toneladas. La totalidad de los bienes que posee la firma se hallan beneficiados con la Ley Nº 60/90, tal como ha quedado claramente demostrado con los libros contables de la firma que fueron objeto de verificación por parte de los auditores.

INCONGRUENCIAS DE LAS RESOLUCIONES RECURRIDAS AL ACEPTAR LOS BENEFICIOS DE LA LEY 60/90 PARA UN RUBRO Y NO PARA OTRO DEL MISMO IMPUESTO Y DEL MISMO EJERCICIO. En donde queda evidenciada la mala fe de la Administración es en la aceptación de los beneficios de la ley 60/90 en la liquidación realizada bajo la denominación de Rubro B Impuesto a la Renta. Omisión de Renta Imponible, ejercicio 1993, en donde si se reconoce y acepta que la firma cuenta con los incentivos fiscales de la ley 60/90 en lo que respecta al Impuesto a la Renta del ejercicio 1993. Pero paradójicamente expresan que no existen pruebas suficientes para aplicar las exoneraciones del Impuesto a la Renta prevista en la Ley 60/90 para el mismo impuesto (Impuesto a la Renta), y para el mismo ejercicio (ejercicio 1993), en la liquidación realizada bajo la denominación de Rubro A, Impuesto a la Renta. Gastos No Deducibles. Ejercicio 1993. Esta actitud viola los principios más elementales de Administración Tributaria expuestos en la propia Carta Orgánica del Ministerio de Hacienda y trae como consecuencia una actitud negativa por parte de los contribuyentes al cumplimiento de sus deberes, cuando funcionarios se expiden con tanta ligereza, negligencia y mala fe sobre el reconocimiento de beneficios legítimamente obtenidos por los mismos. Como el Excmo. Tribunal de Cuentas sabrá comprender, no existen suficientes palabras para expresar la importancia del contribuyente ante tales actitudes que merecen un castigo. Aceptamos que en materia tributaria existen un sin número de cuestiones controvertidas que merecen ser interpretadas, pero de manera alguna una resolución Administrativa puede al mismo tiempo reconocer beneficios y negarlos para IDÉNTICO IMPUESTO y en IDÉNTICAS CIRCUNSTANCIAS.

Pero esta incongruencias son aún mayores, si se tiene en cuenta que la Orden de Verificación Nº 126 el Acta Inicial y el Acta Final expresan claramente que la verificación abarcó los ejercicios cerrados del 31 de diciembre de 1993 hasta el 31 de diciembre de 1997. En la totalidad de los ejercicios de 1994 y 1997 la Administración Tributaria ha reconocido y aceptado la aplicación de los beneficios de la Ley 60/90, la cual se refleja en los balances impositivos y en la determinación de la obligación tributaria, también verificada y aceptada por los auditores, pero en el ejercicio 1993, repentinamente cambian de criterio aceptando solo “parcialmente” la concesión de beneficios fiscales, bajo el pretexto de que “no se han presentado pruebas suficientes”..... (sic..... sic. pruebas suficientes para cuatro ejercicios y no suficientes para parte de otro ejercicio...). PRUEBAS PRESENTADAS EN SEDE ADMINISTRATIVA. En efecto, en instancias administrativas ha quedado claramente demostrado que la sociedad ha sido beneficiada desde sus inicios con la ley 60/90. La propia Resolución Biministerial N° 299/92 expresa que se concede a la firma Líneas Freeder S.A. “EN FORMACIÓN” los beneficios de la misma.

Es así que la sociedad fue constituida mediante Escritura Pública Nº 94 de fecha 18 de mayo ante la Escribana Pública María Amalia Licita de Giménez, inscribiéndose en la Dirección General de Registros Públicos, en el mes de noviembre de 1992. Se adjunta a la presente copia autenticada de la Escritura Pública. La sociedad comenzó a operar recién a partir del ejercicio 1993, tal como los mismos auditores constataron con la verificación de los libros y comprobantes correspondientes, los cuales no fueron objetados en momento alguno por parte de la Administración. Así mismo, la presentación de las fotocopias autenticadas de las Resoluciones Biministeriales mencionadas en el presente escrito, las cuales se han adjuntado al expediente, constituyen por si sola, prueba suficiente de la obtención de los beneficios fiscales por parte de LÍNEAS FREEDER S.A.. Cabe recordar, que las pruebas fueron aceptadas para un rubro de la liquidación practicada (Rubro B), pero no para el otro rubro (Rubro A). Por tanto, es totalmente falso que no se hubieran presentado las pruebas que hacen al derecho de mi representada. CONSIDERACIONES GENERALES DE LA LEY 60/90. Entendemos que en el presente caso, al reconocerse los beneficios de la Ley 60/90 en uno de los rubros de la liquidación y al no cuestionar la Administración la validez de las Resoluciones Biministeriales, la realización de la inversión u otras cuestiones relacionadas con su aplicación, ésta (la Administración Tributaria) reconoce y acepta la legalidad de los beneficios fiscales concedidos a la firma Líneas Freeder S.A. Pero al solo efecto ilustrativo nos permitimos realizar unas breves consideraciones al respecto. La Ley Nº 60/90 tiene como objeto específico promover e incrementar las inversiones de capital de origen nacional y/o extranjero de manera a crear fuentes de trabajo, acrecentar las producciones de bienes y servicios, fomentar las exportaciones, sustituir las importaciones incorporar nuevas tecnologías e incentivar la reinversión de utilidades en bienes de capital. Para el cumplimiento de sus objetivos otorga beneficios de carácter fiscal, los cuales se hallan mencionados en el Capitulo III “De los Beneficios”, en especial en el art. 5º, de la ley, concediendo principalmente la exoneración de gravámenes aduaneros y la exoneración del 95% del Impuesto a la Renta proporcional a las Rentas Brutas generadas por inversión amparadas por el plazo de 5 años. Por el Principio de Legalidad, establecido en el Art. 179 de la Constitución Nacional, los tributos deben ser creados exclusivamente por ley y la exoneración de los mismos también debe ser establecida exclusivamente por ley, tal como ha sucedido con la ley Nº 60/90. En lo que respecta a la revocación de los beneficios concedidos por las Resoluciones Biministeriales, y atendiendo al principio del Orden de Prelación de las normas jurídicas establecido en el Art. 137 de la Constitución Nacional, una Resolución Biministerial no puede ser dejada de lado ni revocada implícita y explícita por una de las partes que lo otorgó (Ministerio de Hacienda). De conformidad al Art. 23, de la Ley Nº 60/90 compete al Ministerio de Hacienda, ejercer la aplicación de los aspectos tributarios que hacen relación a los beneficios otorgados por la mencionada Ley. Por tanto, dicho Ministerio debe necesariamente reconocer tales beneficios en el acto de determinación de la obligación tributaria, cosa que solamente ha sucedido parcialmente en Instancia Administrativa.

CONCLUSIÓN: Las consideraciones de Hechos, de Derecho y las probanzas presentadas por la firma “LINEAS FREEDER S.A.”, en instancia administrativa, como así también las presentadas en su oportunidad, avalan suficientemente el derecho que tiene la firma a la aplicación de la reducción del 95% del Impuesto a la Renta a lo efectos de la determinación de la Obligación Tributaria surgida como consecuencia de la “No Deducibilidad de ciertos Gastos”, correspondiente al ejercicio 1993 y que se hallan individualizados bajo el denominado “Rubro A” por lo cual corresponde al Excmo. Tribunal de Apelación, reparar el grave perjuicio ocasionado por el Ministerio de Hacienda, haciendo justicia mediante la revocación parcial de las CT Nº 13/99, Dictada por el Consejo de Tributación y sus antecedentes administrativos tramitados ante el Ministerio de Hacienda. Subsecretaría del Estado de Tributación, y ante el Consejo de Tributación: Expediente Nº 4373/F/98; Expediente Nº 4498/F/98. Expediente Nº 4625/F/98; Expediente Nº 5801/F/98; Expediente Nº 4759/D/98; Expediente Nº 6987/F/98; Expediente Nº 1002/D/99. A tal efecto, solicito se libre oficio al Ministerio de Hacienda a los efectos de que se sirva remitir al Juzgado copia auntenticada de los mismos. 3) Las pruebas documentadas agregadas en los antecedentes administrativos y que han sido mencionadas en el presente juicio. 3) Las siguientes pruebas documentadas: - Copia autenticada del Balance de Apertura realizado en el Año 1992. – Copia autenticada de los Balances Impositivos correspondiente a los ejercicios 1992; 1993; 1994; 1995; 1996 y 1997. Fotocopias de los Despachos de Importación de los bienes amparados por los beneficios de la Ley Nº 60/90. – Fotocopia Autenticada del Libro Inventario – Fotocopia Autentica del Libro “Obligaciones Ley 60/90” (Listado de los bienes sujetos a la Ley 60/90). – Estatutos Sociales de “Líneas Freeder S.A.”.- Aumento de capital y modificación de Estatutos Sociales, Líneas Freeder S.A.. – Copia Autenticada de las Resoluciones Biministeriales N° 299/92; 511/93 y 361/95. DECRETO: Fundo la presente demanda en las disposiciones de la Ley 60/90, en las Resoluciones Biministeriales acompañadas a la demanda en los artículos 235, 237, 8, 11, 12, de la Ley Nº 125/91 y demás concordantes y normas reglamentarias, así como también en las demás disposiciones mencionadas en el presente escrito, en los Principios de Procedimiento Administrativo, en la doctrina y la Jurisprudencia sobre la materia.

Termina solicitando que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativo, con costas.

Que, en fecha 1º de Julio de 1999, (fs. 318/321, Tomo II, de autos), se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, bajo patrocinio de Abogado, el Abogado Isidoro Olazar Pozza, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, en representación de la Subsecretaría de Estado de Tributación y del Consejo de Tributación, a contestar la presente demanda contencioso administrativo. Funda la contestación en los siguientes términos: Que en tiempo y forma, concurrimos en nombre y representación del Ministerio de Hacienda y sus reparticiones la Subsecretaría de Estado de Tributación, a los efectos de contestar la demanda promovida por “LINEAS FREEDER S.A.”, rechazando punto por punto y en general los términos de esta acción y desde ya solicitamos su RECHAZO por su manifiesta improcedente, fundado en la posición institucional que pasamos a desarrollar.- ACTUACIONES EN INSTANCIAS ADMINISTRATIVAS: Conforme a la Nota F.D.G.G.C. Nº 126 de fecha 14.V.98, la S.S.E.T. dispuso la Fiscalización Tributaria de la firma “LINEAS FREEDER S.A.”, nombrados Auditores impositivos. A este efecto, la firma susodicha facilitó a los Comisionados las Anotaciones Contables necesarias para la tarea de auditoria (fs. 1 2 exp. 43373/98).- La tarea de auditoria impositiva abarcó los Ejercicio del 31 de diciembre de 1993 al 31 de diciembre de 1993 al 31 de diciembre de 1997. En este sentido, los auditores llevaron a cabo la Fiscalización y conforme a la Nota D.V.F. Nº 608 de fecha 06.VII.98. – fs. 4-5 exp. Cita, se comprobó que la firma incurrió en las siguientes Infracciones Tributarias contempladas en la ley 125/91. Ejercicio 1993 Libro I Impuesto a los Ingresos Título I Impuesto a la Renta: Gastos No Deducibles: Estos Gastos de Explotación que ascienden a Guaraníes DOSCIENTOS OCHENTA Y NUEVE MILLONES SEISCIENTOS NUEVE MIL OCHOCIENTOS SIETE. (Gs. 289.609.807) no cuentan con documentos respaldatorios que loas justifiquen. Omisión de Renta Imposible: Se constató una Renta Neta de Guaraníes 129.358.681, resultado una diferencia a favor del Fisco de Guaraníes UN MILLÓN DOSCIENTOS NOVENTA Y TRES MIL QUINIENTOS OCHENTA Y SIETE (Gs. 1.293.587). Según J.I. N° 14 de fecha 15.VII.98 – fs. 24 exp. Cita – se dispuso Instruir Sumario a la firma “LINEAS FREEDER S.A.” a los efectos de la comprobación de las infracciones denunciadas por los fiscalizadores.- La firma de referencia, en fecha 13 de julio de 1998, a través del Señor Gerardo Ortíz M., se allana expresamente con respecto del resultado de la tarea de auditoria practicada por la Administración Tributaria y pode se “aplique multa mínima” y “facilidad de pago”. A la vista del allanamiento expreso de la firma, la Administración Tributaria, dictó la Resolución Nº 1636 del 17.XI.98 por el que determina el impuesto a la multa.- Notificada la firma de la resolución administrativa, presentó las notas del 2.14.X.98, manifestando su desacuerdo con el cálculo del impuesto y multa de los gastos no deducibles y dedujo recurso de reconsideración.- Debido a que Administración no se pronunció en plazo hábil del recurso deducido, la firma recurrente estimó operada la resolución tácita, razón por la cual interpuso Recurso de Apelación contra la denegatoria ficta.- El Consejo de Tributación, se presentó a través de la Resolución Nº 13/99, por el que Desestimó el recurso deducido por la firma “LINEAS FREEDER S.A.”, lo que motivó la deducción contencioso administrativa contra las resoluciones administrativas dictadas por la Administración Tributaria y el Consejo de Tributación.- En síntesis conforme a lo expuesto precedentemente a la “LINEAS FREEDER S.A.”, por un lado se allanó expresamente al resultado de la Auditoria practicada por la Administración, es decir, reconoció las infracciones tributarias constatada y por la otra se opuso a la liquidación de los impuestos y demás accesorios legales invocando la ley 60/90.- DEL ALLANAMIENTO TOTAL. Alcance: En consideración a que la firma demandante, en virtud de la Nota de fecha 13.VII.98 se allanó analizar expresamente al resultado de la Auditoria impositiva practicada por la Administración, entraremos a analizar el alcance de este instituto. Partiendo de esta realidad producida en los autos administrativos, decimos, que el allanamiento radica fundamentalmente en la manifestación formulada por el demandado por el que se conforma con la posición o pretensión del accionante, en este caso la tarea de Auditoria practicada por la Administración. De ahí que el allanamiento total como en el caso que nos ocupa, implicó indefectiblemente someterse a la pretensión del demandante, repetimos, en este caso la tarea de auditoria de la Administración a la firma “LINEAS FREEDER S.A.” INFRACCIONES TRIBUTARIAS COMPROBADAS: Conforme a los términos de la nota D.V.F. Nº 608/98, los Auditores, comprobaron las siguientes infracciones tributarias: a) Gastos no deducibles. La suma de Guaraníes 289.609.307 tenía asentada en el Libro Diario como GASTOS DE EXPLOTACIÓN, pero estas no contaban con facturas ni documentos respaldatorios. En principio, debemos clarificar conceptos en el sentido que las deducciones según la legislación tributaria y la doctrina, sólo se refieren a aquellos gastos necesarios para obtener, mantener conservar la fuente productora, siempre que las mismas estén documentados (art. 8º Ley 125/91). Por ello, se impone asumir el alcance que la ley impositiva otorga a los Gastos y en sentido, decimos que la palabra gastar tiene un sentido no solo de empleo de dinero a los gastos propios, sino que también a los costos y cargas de la fuente rentaría: En el sentido señalado, HÉCTOR VILLEGAS, dice: Las deducciones son las erogaciones necesarias para obtener la ganancia o para mantener o conservar la fuente productora. Sigue diciendo el autor que: Tales gastos, sin son admitidos por la ley y en las condiciones que ésta determina, deben ser restados a las “garantías brutas” obtenidas en el periodo y que – según vimos – son el producto de sumar los ingresos de todas las categorías que el contribuyente obtiene....” (Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”). Obligación de Registración y Exhibición de Comprobantes: Las disposiciones de la ley 125/91, constriñe a los Contribuyentes que los asientos contables deben justificarse con los respectivos comprobantes. Caso contrario, los asientos contables carecerían de eficacia jurídica si no cuentan con documentación respaldatoria. En tal sentido, decimos que no basta la tenencia de documentos respaldatorios. En tal sentido, decimos que no basta la tenencia de documentos comprobatorios; sino además es obligatorio exhibirla las veces que la Administración la solicite, sea con fines de fiscalización u otros menesteres. De ahí que la inobservancia a esta obligación legal por parte del contribuyente no puede generar efectos jurídicos a favor del recurrente. En nuestro caso, los Fiscalizadores si bien encontraron que la firma tenía asentada en el Libro Diario como Gastos de Explotación la suma de 289.609.807, debemos concluir que estas constancias no pudo ser acreditada convenientemente a través de Comprobantes respaldatorios. Consecuentemente, esta carencia de comprobantes implica que tampoco correspondía válidamente la deducción en el rubro de Gastos Deducibles como en principio practicó la firma auditada, razón por la que nos lleva a asumir la convicción de que en este caso se incurrió en la infracción del art. 8º de la ley 125/91. Desde el punto de vista punitivo, la conducta de la firma estaría presumiblemente encuadrada dentro del llamado Presunción de Fraude y como tal, el Fisco está relevado de la carga probatoria y por el contrario, corresponde a la firma contribuyente probar por los medios probatorios legales su conducta impositiva irreprochable. En el sentido apuntado, decimos que las falsedades en los libros contables o registraciones que asienten informes falsos o en su caso, la improcedente deducción de gastos de explotación sin respaldo documentario, están tipificadas por la nueva legislación penal como delitos de acción penal pública. En ese contexto, a la luz del allanamiento expreso, manifiesto y total formulado por la firma recurrente, esta representación ministerial evaluará más delante la posible conducta dolosa y reprochable en su caso del contribuyente y de estimar criminosa, asumirá oportunamente la acción en perjuicio de quien resultare responsable. POSICIÓN DE LA FIRMA EN CUANTO A EXONERACIÓN: La firma contribuyente se atavía con la resoluciones administrativas que se relaciona a la liquidación impuesto y multa de las infracciones tributarias reconocidas, afirmando que el ajuste fiscal del Impuesto a la Renta del Ejercicio 1993 en el rubro “Gastos No Deducibles” no se ajusta a las disposiciones impositivas por no haberse descontado el 95% de exoneración que lo beneficia por ser sujeto del art. 5º inc. g) de la Ley 60/90. Basado en las consideraciones precedentes, la firma consideró que las resoluciones ministeriales recurridas le produjo un agravio a sus intereses. POSICIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN: A la luz de los elementos de juicio obrante en autos, la Administración Tributaria no compartió la exoneración impositiva sustentada por la presunta firma agraviada. A este respecto afirmados que las resoluciones biministeriales invocadas por la firma recurrente no cuenta el sustento legal necesario que la haga viable la exoneración impositiva otorgada por la ley 60/90. Conforme a los términos expuestos, esta Abogacía del Tesoro estima que las resoluciones administrativas recurridas por la firma “LINEAS FREEDER S.A.” están plenamente ajustadas a derecho, por cuya razón se ratifican in totum. CONCLUSIÓN: Las resoluciones biministeriales tienen bien explícito el alcance de los beneficios al que acogerse la firma. En tal sentido, a nuestro criterio la exoneración señalada por el art. 5º inc. g) de la Ley 60/90 procede para el hipotético caso que la renta generada sean de ventas brutas por inversión realizada conforme a la ley de referencia. En el sentido concordante, al no ofrecer la firma los registros contables cuyo asiento acrediten claramente las inversiones prometidas al Estado y realizada, e igualmente el balance en al que se determina gastos imputables a nuevas inversiones. Las evidencias fehacientes que anteceden, induce a sostener con firmeza que no existen en autos elementos de juicios determinantes que pueda cambiar la postura de la Administración, en consideración, repetimos, que el beneficio de la exoneración está dado en función del monto o cuantía de la inversión prometida al Estado y realizada conforme a la Ley 60/90. Consecuentemente, corresponde denegar la demanda y confirmar las resoluciones impugnadas.

Termina solicitando que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda, con costas.

Que, por A.I. Nº 538, de fecha 16 de Julio de 1999 (fs. 324, Tomo II, de autos), el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, declaró su competencia para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar recibió la causa a pruebas, por todo el término de Ley.

Que, a fs. 331 vlto., Tomo II, de autos, por providencia de fecha 12 de Octubre de 1999, el Tribunal de Cuentas Primera Sala llamó AUTOS PARA SENTENCIA.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DOCTOR SINDULFO BLANCO, PROSIGUIÓ DICIENDO: Los Informes de Auditoria Tributaria de fs. 202/2203 detectaron reprochabilidad tributaria a las declaraciones juradas del contribuyente, hoy actor de esta demanda, impugnándosele bajo el concepto de “Gastos no Deducibles” del ejercicio 1993 porque los “Gastos de Explotación” no estarían respaldados con comprobantes ajustados a la ley, por valor de Gs. 289.609.807 (doscientos ochenta y nueve millones seiscientos nueve mil ochocientos siete guaraníes), según resumen de fs. 202. Este es el punto central motivo de discusión en autos, conforme se verá luego, y que la parte actora denomina “Rubro A”.

Que, con relación al Rubro “B” (segundo punto de la acusación de fs. 202) respecto de la supuesta “Omisión de Renta Neta Imponible” por incorrecta aplicación de la Tasa del Impuesto (10% en vez de 30%), la parte actora solicitó pago, para lo cual pidió al Tribunal de Cuentas, 1ª Sala se oficie a la Subsecretaría de Tributación a los efectos de la percepción respectiva, sin que éste se expidiera en momento alguno sobre el particular. Era carga procesal de la actora obtener la remisión de oficio respectivo, de modo que al no articular los mecanismos procesales respectivos y adecuados, tal ofrecimiento de pago no puede tener la virtualidad de suspender el curso de la sanción por mora y la contravención, porque la negligencia procesal resulta imputable a la misma actora.

Efectuada la aclaración precedente, se analiza la impugnación contenida bajo el “Rubro A” del escrito de demanda, del siguiente modo:

Que, al noticiarse del contenido de la acusación respectiva a la firma actora de esta demanda, la misma se presentó en sede administrativa (fs. 225, 229) señalando “aceptación por parte de la firma del referido resultado”, pidiendo aplicación de “multa mínima y otorgamiento de facilidades de pago” correspondiente a fin de paliar de alguna manera el impacto de dicha erogación en nuestras finanzas” (sic, ver notas).

Que, acto seguido, la Asesoría Jurídica de la SSET dictaminó recomendando dictar resolución haciendo lugar a la denuncia (fs. 231), y como consecuencia de ello, la Oficina Perceptora emitió la Resolución Nº 1636/98 (fs. 233), cuyo Art. 3º cuantificó -por primera vez- el monto del adeudo tributario y accesorios legales a cargo de la recurrente de autos.

Que, en dicha liquidación impositiva se advierte que el monto imponible del ejercicio 1993 correspondiente al rubro “A” sobre los Gastos no Deducibles, recibió directamente el impacto del 30%, sin admitir la deducción del 95% (noventa y cinco por ciento), reconocido a la firma por Resoluciones que rolan a fs. 248 al 261 de autos (Tomo II) en concepto de exoneración fiscal por haberse acogido a los beneficios de la ley 60/90 de Incentivos a la Inversión Capitales.

Que, sin embargo, cuando se trató del monto emergente del rubro “B”, (fs.fs. 235), la Oficina Perceptora reconoció expresamente la deducción del mencionado 95% correspondiente a la exoneración del Impuesto a la Renta por causa del expresado Incentivo Fiscal. En otras palabras, la conducta procesal de la parte accionada fue contradictoria, incurriendo en al causal en la causal de la Teoría de los Propios Actos (Venire contra proprium factum). Si es procedente tal deducción para el rubro “B”, tal como así lo confesó la accionada a través de la mencionada Resolución Nº 1636/98, también debe proceder igual criterio para el rubro “A”, al no existir razones jurídicas que avalen la posición contradictoria asumida por la accionada en autos.

Queda, finalmente, la necesidad de dejar sentado en autos que, si bien la firma actora se allanó a los términos de la acusación, ello no puede significar allanamiento a los términos o contenidos de la liquidación impositiva emergente, porque aquél implicó la aceptación de que existía “Obligación” de rendir cuentas al Fisco y éste, la DETERMINACIÓN DE LA CANTIDAD LIQUIDA EXIGIBLE, con motivo del hecho generador acaecido pero no cuantificado. En la terminología jurídico -tributaria de Alberto Xavier, el Hecho Imponible hace nacer la “Obligación”, en abstracto y en la Determinación Tributaria -que es acto posterior- trata de cuantificado. No exigible, porque es posible que tal “saldo liquido” se reduzca por el efecto técnico – arroja saldo líquido hechos exentos, o no gravados, o amparados por la inmunidad fiscal de rango constitucional, con el alcance previsto en el exordio de la presente resolución.

Que, en conclusión, encuentro incorrecta la sanción fiscal objeto del presente recurso, y por lo tanto, mi voto es por su revocación, con imposición de costas a la perdidosa, la Subsecretaría de Estado de Tributación, por aplicación de la teoría del riesgo objeto asumido en el evento.

A SU TURNO, LOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, ABOGADO VICENTE JOSÉ CÁRDENAS IBARROLA, y ABOGADO ALBERTO SEBASTIÁN GRASSI FERNÁNDEZ, manifiestan que se adhieren al voto del Miembro preopinante DOCTOR SINDULFO BLANCO, por sus mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previo lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mi el Secretario autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 21 de Marzo del 2000.-

VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.

POR TANTO,

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA.

RESUELVE:

1.-) HACER LUGAR A LA PRESENTE DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA, deducida por la firma: “LINEAS FEEDER S.A., CONTRA RESOLUCIONES Nº 12/99; y la Nº 1636/98, DE LA SUBSECRETARIA DE TRIBUTACIÓN; y la C.T. Nº 13/99, DEL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN”, con los alcances previstos en el exordio de la presente Resolución.

2.-) REVOCAR LAS RESOLUCIONES Nº 12/99; y la Nº 1636/98, DE LA SUBSECRETARIA DE TRIBUTACIÓN.

3.-) IMPONER LAS COSTAS, a la perdidosa.

4.-) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copias a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

FIRMADO Vicente Jose Cárdenas
Sindulfo Blanco
Alberto S. Grassi

ANTE MI: Miguel A. Colmán
Secretario