En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días treinta y uno del mes de Diciembre del año dos mil uno, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala: Doctor Sindulfo Blanco, Abogado Vicente José Cárdenas Ibarrola y Abogado Alberto Sebastián Grassi Fernández, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mi el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo deducido por el Señor. "A. B. C., CONTRA RESOLUCIÓN Nº 28, del 10 de SETIEMBRE de 1997, DICTADA POR EL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION:
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: ABOGADO VICENTE JOSÉ CÁRDENAS B3ARROLA, DOCTOR SINDULFO BLANCO y ABOGADO ALBERTO SEBASTIAN GRASSI FERNÁNDEZ.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, ABOGADO VICENTE JOSÉ CÁRDENAS IBARROLA, dijo: Que en fecha 24 de Setiembre de 1997, (fojas 5/11 de autos), se presenta ante este Tribunal de Cuentas Primera Sala, el Abogado JUAN G. GRANADA, en representación de la firma A. de A. B. C., a promover juicio contencioso administrativa, contra el CONSEJO DE TRIBUTACIÓN, con motivo de Resolución emitida por dicho ente. Funda la demanda en los siguientes términos: Que vengo a promover Acción de lo contencioso administrativo en contra de las Resoluciones N° 277 y 278 dictadas por la Sub Secretaría de; Estado de Tributación y 279 de la misma repartición, que admiten la denuncia presentada por los funcionarios de la Dirección de Tributación contra la firma A. S.A. de A. B. C., y que han sido confirmadas por Resolución N° 28 del 10 de setiembre de 1997 del CONSEJO DE TRIBUTACIÓN del Ministerio de Hacienda que no hace lugar al Recurso de Apelación interpuesto por la firma A. SA., y por tanto queda incursa la casa comercial en las infracciones contempladas en la parte Resolutiva de las mencionadas resoluciones. Esta acción se promueve de conformidad a lo dispuesto en el art. 234 de la ley 125/91. ANTECEDENTES DE LA CUESTIÓN: La firma A. de A. B. C., contribuyente con RUC. BICA 451090 D, con domicilio en Ayolas 875 c/ Piribebuy de esta capital, ha sido objeto de una inspección contable de la Sub-Secretaria de Estado de Tributación que comisionó a varios funcionarios de la repartición para realizar la investigación sobre supuestas infracciones a las leyes tributarias. Esa Comisión presentó un informe denunciando a la firma de haber cometido violaciones a la Ley de Impuesto a la Renta y la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA) como consta en el mencionado informe. La denuncia consta en dos capítulos de cargos: 1) OMISIÓN DE COMPRAS y 2) INFRACCIONES AL IVA como consecuencia del primero. Por Omisión de Ventas denuncia a la firma infracciones por la suma de Gs. 220.457.767. Por omisión de Ingresos Gs. 6.626.037 y por Omisión de Compras Gs. 51.047.343. total Gs. 278.131.147 y estos montos propone el pago de los impuestos y las multas contempladas en las disposiciones de la Ley 125/91. Debo señalar a ese Excmo. Tribunal que es lamentable la formulación de las infracciones de parte de estos funcionarios. Si nos ajustamos a la letra del informe concluiremos que a los funcionarios destacados debemos remitir a un curso acelerado de capacitación de adultos donde pueden egresar con mayor destreza para evidenciar que los contribuyentes inspeccionados han cometidos infracciones. En este caso no son visibles a simple vista y se requiere una buena dosis de, adivinanza para determinarlas. En el ejercicio 1993 atribuyen a A. la partida de cargos indebidos por un total de Gs. 143.160.000 que según los funcionarios son compras sin documentación. Sin embargo esas partidas corresponden a mercaderías importadas con Despachos de Aduana que forman parte de las operaciones registradas. Los propios funcionarios se refieren a los despachos de Aduana que no fueron cuestionadas y que en esta instancia no tenemos porque reabrir su admisión o rechazo. Si la dirección de Tributación hubiera tenido interés en rechazar esos despachos como fraudulentos o adulterados en la instancia del Sumario los hubiera impugnado. No habiéndolo hecho, quedan como firmes y admitidos. Los Despachos mencionados son los Nos. 9397, 13698, 16415 y 16276 por. el ejercicio 1993. Los funcionarios de Tributación pretenden considerar como de los Despechos de Importación. Si no existieran estos documentos, la importación sería de contrabando. Lo que dicen sin claridad es que consideran esos despachos pagados en su totalidad lo mismo que a los proveedores. Pero el acreditamiento de los proveedores en A. S.A. no constituye ni puede constituir una infracción a las leyes de Impuesto a la Renta.. El pasivo que declara A. es la más sincera manifestación del importe de las mercaderías y se acompañan a las importaciones. Factura Consular, Conocimiento de Embarque y demás documentos que sirven de base para el pago de los derechos de Aduana.- Entonces no existe falta de documentos, sino que los funcionarios sospechan que las facturas fueron pagadas por le propietario y, de ahí pretenden deducir que ese importe que no figura como pago sino como acreditamiento a favor de los Proveedores son simulaciones del propietario. Estaríamos entonces, ante un enriquecimiento del propietario por operaciones comerciales anteriores de donde surgirán los ingresos utilizados en el pago de las facturas.- Esta es simple sospecha de mi parte porque en el informe no constan estos términos, estas sospechas, ni estas conclusiones. Por eso he manifestado en el cuerpo de esta demanda, que los funcionarios comisionados no se expresan muy bien en español y sencillamente afirman que hay infracción y la Dirección de Tributación acoge ese informe quizás por otras informaciones verbales que no figuran en el cuerpo del informe denuncia. La Ley de Impuesto a la Renta grava con impuestos las utilidades obtenidas por operaciones de comercialización o industrialización y para ello en el Balance considera él precio de compra y la venta con el agregado de un margen de utilidad, y los gastos, deducibles para la obtención de esa renta. Esa renta neta grava con impuesto. Entre los rubros de Omisión de Compras en el informe se incluyen como diferencia una importación por menor suma de la que corresponde. Despacho N° 11801 y como la diferencia del costo es menor en Gs. 51.047343. se toma también como infracción sujeta impuesto. Mi parte ha contestado con suficientes fundamentos que este caso es original porque al contabilizar por mayor precio la importación y vender esos artículos al precio que corresponde como si fuera su costo real estamos pagando mayor impuesto. Si contabilizamos una partida de mercaderías que cuesta 70 como de valor inferior supongamos que de Gs. 50 y vendemos a Gs; 100, estamos pagando de más el tributo por Gs. 20 en cada unidad de venta, proveniente del error cometido. Hasta esos extremos llegaron los funcionarios de confundir un caso que favorece al fisco y considerar que hubo perjuicio al Estado. Entre las tribus indígenas, el concepto de ganancia para el tributo o para otro propósito, es la diferencia que existe entre el costo real y el de venta. Si el costo se ha contabilizado de menos no importa. El perjuicio es para el comerciante que ha cometido el error. Recapitulando la primera parte: Los funcionarios dicen que en el ejercicio 1993 y el de 1994 existen Operaciones comerciales que no cuentan con documentación: Los documentos existen y fueron admitidos y fueron admitidos en el sumario sin ser objetados. Otra cosa es lo que denuncian, sin expresar con claridad donde está la infracción, pues se refieren más bien al supuesto de haber sido pagadas las facturas declaradas en el Despacho de Importación y por tanto presumían un ingreso no declarado por operaciones realizadas con anterioridad. Pero esas operaciones no existieron porqué el Sr. B. estaba enfermo y seguía un tratamiento que le impedía actuar en el comercio. Bueno pero no habiéndose dicho nada, no tengo motivos para rebatir una presunción. Si se tratara de una presunción de rentas no declaradas, como no es de derecho, el funcionario tiene la obligación de pergeñar los caracteres y los signos de la infracción sospechada. Si de enriquecimiento por evasión de impuesto se trata, el funcionario debe expresar con claridad en que disposición de la ley se articula su denuncia. Como que eso no hacen, esta primera parte de la denuncia que contiene varios conceptos como: Omisión de Compras, Ventas y Omisión de Ingresos, Omisión de Compras etc. constituyen vagas imputaciones de haberse cometido infracciones que no se articulan en los supuestos légales. Si la denuncia debemos tomar como falta de documentación de las operaciones, conviene ponernos de acuerdo: La sola falta de documentos constituye solamente una infracción administrativa, si la falta de documentos hace presumir haber aumentado indebidamente el precio de costo estaríamos ante una forma de evasión de impuesto pero el informe denuncia no dice nada al respecto, ni cosa parecida. Estamos tropezando con un español hablado en forma muy compleja e inexacta y por eso resulta complicado rebatir las denuncias en sus verdaderos términos. Concluyendo: Por el ejercicio 1993 se denuncian infracciones a la Ley de Impuestos a la Renta por la Suma de Gs. 143.160.000 que sumados a cargos indebidos por diferencia de costo de Gs. 51.047:343 da un total de Gs. 194.207.343 al que se le agrega por el año 1994 en Omisión de Ingresos la suma de Gs. 227.083.804, lo que da un total general de Gs. 421.291.147. Todas estas partidas correspondían a sumas acreditadas en el pasivo de A. S.A. a los proveedores de mercaderías que tienen su domicilio en el exterior. Si las infracciones se refieren a las disminuciones de ganancias que deben estar gravadas por la tasa impositiva, que digan donde radica ese ocultamiento, en que partida, en que mercaderías, en que anotación contable, pero si al vuelo, no puede decirse con seriedad que este informe constituya una denuncia responsable. Por estas circunstancias es que se filtran los diversos modos de corrupción, porque ante una imprecisión cabe esperar que el contribuyente, por librarse de semejante imputación, ofrezca una suma en vez de pagar al fisco lo que debe como contribución. Estamos ante un hecho que no puede considerarse como perjuicio al fisco porque el contribuyente no esta ante una denuncia clara que muestra la evidencia de su manejo doloso o intencional. No ofrezco nuevos medios de prueba para concluir que este capitulo de la denuncia no puede tomarse como expresión de una evasión de impuestos por ocultamiento de renta, ni falta de documentación ni ingresos omitidos como dicen los funcionarios actuales.- II OMISIÓN DE PAGO POR VIA: Esta segunda parte de la denuncia funciona solamente para el caso de que sea admitida la primera y se considere que hubo ocultamiento de utilidades, falta de documentos, o ingresos ni declarados pero si se rechaza el primer capitulo, queda sin argumentación ni fundamento esta segunda parte. Para la denuncia, el Impuesto al Valor Agregado se adeuda sobre todas las partidas consideradas no declaradas por Omisión de ventas. Claro, se existieron ventas, debía pagarse impuesto al valor agregado en todos los casos. Pero sobre que ventas. No hay precisión del objeto denunciado. Aquí el informe se remite al caso que estamos presumiendo que es el examen del pasivo de donde surge la sospecha infundada de los funcionarios, porque dicen que de ahí surgen presumiblemente las ventas no declaradas por un total de Gs. 220.457.767 y como esa suma constituye, dicen, monto imponible, lógico para ellos es aplicarle la tasa impositiva del IVA haciendo que así se grave el pasivo de una firma comercial. El IVA es un impuesto que se aplica a todos los artículos comprendidos en la lista de artículos gravados, en cada venta o reventa, pero aquí estamos en presencia de la aplicación del impuesto al pasivo de un contribuyente, como si no fuera normal para comerciantes deber o realizar operaciones a crédito. La inconsistencia de esta denuncia no requiere otra fundamentación sino remitimos al texto claro del impuesto establecido para el I.V.A. que se debe pagar al fisco en cada venta de los artículos incluidos en la lista de mercaderías gravadas.- Lo notable de este informe que se presenta contra A. es que agregan como impuesto al I.VA. una tasa aplicada sobre la diferencia de la anotación contable de menos en una importación que ya abonado, el I.V.A. en ocasión del Despacho de las mercaderías.- Estos si que son celosos custodios del Fisco. Hasta cuando el contribuyente se equivoca en su, anotación contable a pesar de ser ciertas las cifras de la importación, se la denuncia como tratando de evitar el impuesto y de ese error proviene la suma de Gs. 6.626.037 que incluyen entre los ingresos no declarados para aplicarle el IVA. Esto es el colmo de la fiscalización,- Como que la primera parte no tiene sustentación esta segunda parte no tiene fundamentos para ser considerada como infracción impositiva.- En concreto, la sumas de Gs. 2.200.457.767 que es le monto de los créditos reconocidos en A. a favor de los Proveedores se toma en tributación como sujeto al Impuesto a la Renta. Sin embargo el contribuyente ha presentado los Comprobantes de compras de Dólares en pago de las sumas acreditadas a sus proveedores. En la Resolución Nº 279 que confirma la Resolución de la Dirección de Tributación se dice en el cuerpo que las documentaciones "(compras divisas) presentadas no son documentos públicos y que carecen de la visación del Cónsul de Paraguay en los E.E.U.U., esa es una consideración que no merece sino el rechazo de mi parte. Nunca el pago de una deuda requiere un acta notarial y menos la visación por el Consulado en caos de domiciliarse en le exterior el acreedor Estamos frente a una opinión despavoriste de fundamentación. Las Resoluciones o Sentencias en este caso de orden administrativo deben estar fundadas. Ya vemos que cuando deben expresar los fundamentos de la resolución comenten nuestros fiscalizadores los errores más abultados que puedan imaginarse. Además el" crédito o débito no tiene relación con el Impuesto a la Renta pues si el monto del debito o del crédito no adultera el valor de las mercaderías importadas o realizadas, no tiene resultado positivo ni negativo para la Dirección de Tributación. Los Funcionarios en vez de meterse en honduras, deben señalar que las mercaderías importadas tiene un mayor valor por adulteración de los precios en las facturas que sirven de base al Despacho y llevan la firma del Cónsul pero la cancelación de esas cuentas no puedan modificar el resultado del ejercicio en cuanto hace relación con la utilidad o renta neta gravada con impuesto, juzgáramos a estos funcionarios por estas consideraciones expuestas no podrían salvar un examen de competencia para mantener sus puestos. Sigue la Resolución sosteniendo que del examen de ese pasivo se deduce que hay ingresos no declarados. Esta presunción no puede tramitarse como infracción por este modo tan infundado. La presunción no puede tramitarse como infracción por esté modo tan infundado. La presunción exige al funcionario consideraciones que lleven al ánimo del Juzgador la certeza de estar frente a una maniobra del contribuyente para evitar el pago de impuesto. Aquí no existe esa certeza. Las ventas omitidas se prueban generalmente por el inventario donde se dejan rastros de la maniobra. En este caso no existen tales rastros. Si se afirma que existen ingresos por ventas anteriores no declaradas debe darse los indicios ciertos, los rastros de las operaciones realizadas, que tipo de mercaderías donde fueron a encontrarse los rastros, en otros contribuyentes, de que el artículos se tratan, pues si yo trabajo en alfombras y los ingresos rastreados provienen de venta de ballenitas para corsé de mujeres, lógico es dudar de tales presunciones. En este caso las presunciones no son sino fantasías. Sabemos que el contribuyente es persona que goza de bienestar y que sus ingresos no provienen del pasivo de su Balance por el ejercicio 1993. Corresponde al funcionario de Tributación dar las piezas que faltan para que la presunción le sirva de apoyo. Además el impuesto a la Renta no grava el pasivo de ningún contribuyente. El informe pretende hacer que el impuesto recaiga sobre el pasivo declarado. Todo esto es una argumentación que conduce a un absurdo y doy por terminadas la demostración de que las resoluciones dictadas en esta denuncia carecen de valor técnico y de valor jurídico. Los términos de la denuncia no están articulados en supuestos legales que hagan evidente la evasión del impuesto, y por que no se nota la disminución de utilidades en las operaciones registradas, solicito se revoque la Resolución dictada y en consecuencia se tenga por nulas todas las actuaciones en este Sumario y se exonere a la firma A. S.A. de toda obligación con el Impuesto a la Renta. No existen motivos, fundamentos, ni lógica en la denuncia. II.- OMISIÓN DE VENTAS POR INGRESOS NO DECLARADOS: Los funcionarios de fiscalización sencillamente y con el mejor ánimo del mundo consideran demostrada la existencia de infracciones a la Ley de Impuesto a la Renta, sin demostrarlo y, movidos por el interés en aumentar los ingresos del Estado, concluyen que sobre esos ingresos no declarados debe aplicarse el IVA y se remangan en los cálculos, para abultar el monto de la imposición incluyendo en las sumas las diferencias de que hemos tratado por la contabilización incorrecta de una partida de importaciones que condujo a la firma contribuyente a pagar de mas el impuesto sobre esta importación.- Mi parte alega la inexistencia de infracciones en el Capítulo de denuncia y por tanto si así fuere, no corresponde sino derivar la nulidad de todo el esquema de la segunda parte por no existir asidero en el capitulo principio. La suerte de lo accesorio sigue al principal reza un adagio aplicable a este caso. Si no hay ingresos no declarados, sino un pasivo que es el crédito de los proveedores, las remesas en Dólares en pago de esas cuentas no pueden sostener el edificio de la denuncia. Donde no hay ventas omitidas, pues no se ha demostrado que haya otras ventas, donde no hay falta de documentos, donde las compras de Dólares no visadas por ningún Consulado no convertidas en actas notariales, no puede haber IVA. El Impuesto al Valor Agregado es una obligación Tributaria que se aplica a los artículos en cada proceso de su venta. No estamos frente a ese supuesto legal. Por tanto solicito exonerar al contribuyente que represento de toda responsabilidad fiscal al no existir fundamentos ni indicios de haber procedido con ocultación de ventas gravadas con IVA.
Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia haciendo lugar a la presente, demanda contencioso administrativa, con costas.
Que, en fecha 30 de Diciembre de 1.999, (fojas 115/121 de autos), se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el Abogado Fiscal, Abog, Christian Solís Montanaro, bajo patrocinio de Abogado, en nombre y representación del Ministerio de Hacienda y su repartición el Consejo de Tributación a contentar la demanda contencioso administrativa promovida por el Sr. A. B. C., contra Resolución emitida por dicho ente- Fundan la contestación en los siguientes términos: Que la acción instaurada se alza contra la mencionada Resolución N° 28/97 "POR LA QUE NO SE HACE LUGAR AL RECURSO DE APELACIÓN INPERPUESTO POR LA FIRMA A. DE A. B. C., CONTRA LAS RESOLUCIONES N° 277, 278 Y 279 DE FECHAS 5 DE MAYO DE 1997, DICTADA POR LA SUB - SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA". Ratificándonos íntegramente en el contenido y los fundamentos jurídicos de cada una y solicitamos se tenga por reproducidas en este escrito, haciendo también parte integral de la contestación de la presente demanda la citada Res. CT. N° 28/97. Las Resoluciones tienen su origen en un informe elaborado por auditores de la Subsecretaria de Estado de Tributación Señores ALBERTO RIVAS LISSA ANDREADA, LIC. GLORIA VELILLA Y SR. LUIS BARRIENTOS, con DE.F. N° 2034 de fecha 23 de noviembre de 1995 y N° 1932 de la mesa de entrada de la S.S.E.T y su posterior sumario administrativo dentro del cual se han observado todas las garantías procesales del contribuyente por parte del Juzgado de Instrucción. Que, en su escrito de demanda los actores, a fs. 7 en una parte dicen: "Recapitulando la primera parte: Los funcionarios dicen que en el ejercicio 1993 y 1994 existen operaciones comerciales que no cuentan con documentación, Los documentos existen y fueron admitidos en el sumario sin ser objetados..." Sin embargo a fs. 24/25 de los antecedentes administrativos se halla glosado el Dictamen N° 269/96 de fecha 4 de octubre de 1996 donde el JUEZ INSTRUCTOR DE SUMARIO RECHAZA LAS INSTRUMENTALES AGREGADAS POR LA FIRMA A., EN CONCORDANCIA CON EL INFORME DE LOS AUDITORES, ASÍ COMO LOS ARGUMENTOS ESGRIMIDOS EN LOS SIGUIENTES TÉRMINOS: "...se llega a la conclusión que en el caso de Proveedores del Exterior (Omisión de Ingresos por Ventas) se entiende lo que se objeta el resultado de la auditoria se constituye en este caso el pasivo ficticio desde el momento en que las facturas: de origen fueron extendidas a nombre de Alfornpar y son de "Contado", valen decir que no pueden ser consignadas en el pasivo del balance respectivo, constituyendo dicho importe monto imponible para la liquidación del Impuesto" y sigue más adelante: "Consecuentemente y atendiendo a todos los argumentos esgrimidos precedentemente y a las pruebas ofrecidas, NO SATISFACE NI PUEDEN SER CONSIDERADOS PARA, DESVIRTUAR EL INFORME DENUNCIA, cabeza de proceso del sumario, POR TRATARSE DE SIMPLE FOTOCOPIA NO AUTENTICADA, EN .CONSECUENCIA, CARENTE DE VALOR JURÍDICO...." SI ESTOS TÉRMINOS NO SIGNIFICAN QUE SE RECHAZAN ESTOS DOCUMENTOS (despachos) NO SE PUEDE LLEGAR A OTRA CONCLUSIÓN QUE ES EL CONTRIBUYENTE QUIEN NO SE EXPRESA BIEN EN CASTELLANO Y NO LOS FUNCIONARIOS DE LA ADMINISTRACIÓN COMO SE SOSTIENE EN EL ESCRITO DE MARRAS. Que, más adelante en loas mismas páginas del contribuyente manifiesta: "Si la denuncia debemos tomar como falta de documentación de las operaciones, conviene ponerse de acuerdo: La sola falta de documentos hace presumir haber argumentado indebidamente el precio de costo estaríamos ante una forma de evasión de impuesto, pero el informe denuncia no dice nada al respecto..." EN ESTE PUNTO NOS REMITIMOS AL PORMENORIZADO INFORME DENUNCIA DE LOS AUDITORES Y A LAS ACTAS DE FISCALIZACIÓN AGREGADAS A FS. 2/6 DEL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO, DEMOSTRACIÓN INSTRUMENTAL TAMBIÉN DE LA MAS ABSOLUTA FALSEDAD DE LAS AFIRMACIONES VERTIDAS POR EL ACCIONANTE, así como reconocimiento expreso de la violación a las disposiciones contenidas en la Ley 125/91 que en su parte pertinente establece: Art 207: "Declaraciones de los contribuyentes y responsables. Las declaraciones de los contribuyentes y; responsables. Las declaraciones de los contribuyentes y responsables tendrán el carácter de juradas y deberán: a).... b) COINCIDIR FIELMENTE CON LA DOCUMENTACIÓN CORRESPONDIENTE c) IR ACOMPAÑADO CON LOS RECAUDOS QUE LA LEY O REGLAMENTOS INDIQUEN Ó AUTORICEN EXIGIR..."; Art. 211: Procedencia de la Determinación Tributaria. La determinación Tributaria procederá en los siguientes casos: a) Cuando la ley así lo establezca;... d) Cuando mediante fiscalización la Administración Tributaria comprobare la existencia de deudas". Que estas circunstancias determinantes para la elaboración del informe denuncia de los funcionarios auditores entre los cuales volvemos a reiterar COMO EL CASO DE LA INFIDELIDAD DE LOS ASIENTOS CONTABLES CON RELACIÓN A LA DOCUMENTACIÓN RESPALDATORIA, ASI COMO LA TENTATIVA DE UTILIZAR INSTRUMENTOS INAPROPIADOS PARA JUSTIFICAR SUS OPERACIONES, DIERON ORIGEN A LOS RUBROS DETALLADOS EN EL INFORME DENUNCIA QUE NO FUE DESVIRTUADO EN EL SUMARIO ADMINISTRATIVO, COMO BIEN LO SEÑALARA EL JUEZ INSTRUCTOR DE SUMARIO, HALLÁNDOSE EL PROCEDER DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DENTRO DE SUS FACULTADES LEGALES AL DETERMINAR LA EXISTENCIA Y CUANTÍA DE LA OBLIGACIÓN DE ESTE CONTRIBUYENTE EN BASE AL ART. 211 DE LA LEY 125/91 que dice: "Determinación sobre base cierta y determinación sobre base presunta y mixta; La determinación de la obligación tributaria debe realizarse aplicando los siguientes sistemas: 1) SOBRE BASE CIERTA, tomando en cuenta los elementos existentes que permiten conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma. 2) SOBRE BASE PRESUNTA, en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación o conexión con el hecho generador de la obligación tributaria permiten inducir o presumir la existencia de la obligación. Entre otros hechos y circunstancias podrá tenerse en cuneta indicios o presunciones que permitan estimar la existencia y medida de la obligación tributaria, como también los promedios, índices coeficientes generales Y RELACIONES SOBRE VENTAS,
INGRESOS, UTILIDADES Y OTROS FACTORES REFERENTES A EXPLOTACIONES O ACTIVIDADES DEL MISMO GENERO. 3) SOBRE BASE MIXTA, en parte sobre base cierta y en parte sobre base presunta. A este efecto SE PODRA UTILIZAR EN PARTE LA INFORMACIÓN CONTABLE DEL CONTRIBUYENTE Y RECHAZARLA EN OTRA, SEGÚN EL MÉRITO O GRADO DE CONFIABILIDAD QUE ELLA MEREZCA LA DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA NO PODRA SER IMPUGNADA EN BASE A HECHOS REQUERIDOS Y NO EXHIBIDOS A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, DENTRO DEL TERMINO FIJADO'. Que, es conveniente aclarar el contenido exacto de la legislación cuya aplicación rige para utilización de documentos respaldatorios de los asientos contables que se cuestiona, a las que nos remitimos in fine: RESOLUCIÓN N° 42/92 POR LA CUAL SE ESTABLECEN NORMAS PARA LA EMISIÓN DE DOCUMENTACIÓN RELATIVA A LOS IMPUESTOS AL VALOR AGREGADO, RENTA Y TRIBUTO ÚNICO, RESOLUCIÓN N° 52/92 POR LA CUAL SE REGLAMENTAN DIVERSOS ASPECTOS VINCULADOS CON LA APLICACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA DECRETO 14002/92 POR EL CUAL SE REGLAMENTA EL IMPUESTO A LA RENTA, DE LAS ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES Y DE SERVICIOS CREADOS POR LA LEY 125/91, LEY 125/92 QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO, ART. 2º: "HECHO GENERADOR. Estarán gravadas las Rentas que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal. Se considerarán comprendidas: ART. 8o "RENTA NETA. La renta neta se determinará deduciendo de la Renta Bruta gravada los gastos que sean necesarios para obtenerla y mantener la fuente productora siempre que represente una erogación real y ESTÉN DEBIDAMENTE DOCUMENTADOS. Así mismo se admitirá deducir: a).... b)..... c)..... ART 247). INTERPRETACIÓN DEL HECHO GENERADOR... Las formas jurídicas adoptadas por los particulares NO OBLIGAN AL INTERPRETE, éste deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, siempre que del análisis de la horma surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica". Que, el informe del Departamento de Auditoría es claro y categórico al afirmar QUE LOS COMPROBANTES AGREGADOS NO REÚNEN LOS REQUISITOS ESTABLECIDOS EN LAS REGLAMENTACIONES PERTINENTES DADO QUE AL SER ACTIVIDADES COMPRENDIDAS DENTRO DE ESTE IMPUESTO O GRAVADAS POR EL, ES IMPROCEDENTE LA UTILIZACIÓN DE ESOS INSTRUMENTOS PARA JUSTIFICAR ESE GASTO, que en resumen si no reúnen las características requeridas en la legislación transcripta. En el escrito de marras se trata de justificar de cualquier modo los montos o asientos contables en las partidas DE CARGOS INDEBIDOS AL COSTO, OMISIÓN DE COMPRAS, OMISIÓN DE INGRESOS ETC., pero para que sean admisibles en la liquidación del impuesto a la renta es necesario que reúnan las características señaladas en las Resoluciones infra transcriptas, como la 52/92 art. 6o), art. 35 del Decretó 14002/92 y 8o de la Ley 125/91, EN CONSECUENCIA LAS RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS DEBEN SER CONFIRMADAS por ser ellas resultado de la APLICACIÓN DE LOS ARTS. 170, 171, 172, 173, 174, 175, 176 y demás concordantes de la Ley 125/91. Que las Resoluciones atacadas deben ser confirmadas en todas sus partes porque NO SE HA HECHOS MAS QUE APLICAR LA LEY, DENTRO DE LOS LIMITES QUE ELLA IMPONE Y A LAS FACULTADES DE INTERPRETACIÓN CONFERIDALE A LA ADMINISTRACIÓN DENTRO DEL ART. 186 DE LA LEY 125/91, y el contribuyente está obligado a cumplir esas normas de conformidad al art 192 numeral 1) inc. a) numeral 6). Quede acuerdo a los términos de esta acción, el contribuyente no sólo pretende interpretar a su antojo y conveniencia las normas tributarias SINO SUSTRAERSE AL PAGO DE SUS OBLIGACIONES EN UN DESMEDIDO AFÁN DE LUCRO A TRAVÉS DE INSTRUMENTOS MANIFIESTAMENTE INAPROPIADOS CONFORME A TÉRMINOS DE LA LEY TRIBUTARIA y por lo tanto no admitidos por la administración, cuando está clara y específicamente el hecho imponible y la cuantía del monto imponible conforme alas disposiciones de esta.
Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contenciosa administrativa, con costas.
Que por A.I. N° 418, de fecha 10 de Mayo del 2000, (fojas 125 de autos), el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, RESUELVE» DECLARAR LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar. RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS, por todo el término de Ley.
Que, a fojas 141 vuelto de autos, consta el informe del Actuario, de fecha 07 de Noviembre del 2000, donde el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, llama AUTOS PARASENTENCIA.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, ABOGADO VIGENTE JOSÉ CÁRDENAS IBARROLA, PROSIGUIÓ DICIENDO: Que, la administración Tributaria fiscalizó a la firma "A., de A. B. C." (fs. 15) con RUC N° BICA/45090D, y el documento de fs.16 consignó que la "firma presentó balance de clausura al cierre del ejercicio de 1.994. A partir de esa fecha pasó a ser, primeramente A. Sociedad de Responsabilidad Limitada y posteriormente A. Sociedad Anónima; de cualquier manera, los hechos investigados corresponden a la época del funcionamiento de la firma unipersonal. No hubo cuestionamiento procesal respecto de la personería del actor unipersonal en la presente instancia, y tampoco en sede administrativa.
Que las imputaciones contra el actor están contenidas en documentos que obran a fs. 17/19 de autos. Por razones prácticas, las mismas son analizadas sucesivamente, junto con la postura asumida, secuencialmente por las partes, del siguiente modo:
I) Omisión de ingresos, ejercicio 1993. Impuesto a la Renta El documento de fs. 19 (N° 1) consigna en concepto "de ventas no declaradas" la cantidad de guaraníes 6.626.037 como monto imponible del ejercicio, importe que surge de la diferencia de ventas según factura (Gs. 14.210.540) con las ventas según balance (Gs. 507.584.503) este importe de Gs. 6.626.037 es monto imponible para el Impuesto a la Renta del ejercicio 1993, sobre el cual el fisco tiene el derecho de percibir Tributo con sus accesorios legales previstos en la Ley, N° 125/92, considerando que en la tramitación de autos la firma afectada no produjo descargo probatorio que ameritara otra solución. De hecho, la defensa de la parte actora no se ocupó de ello. En consecuencia, esta parte de la demanda resulta improcedente y por ello, además del Impuesto a la Renta del ejercicio 1.993 sobre la suma de Gs. 6.626.037, con sus accesorios legales, el contribuyente actor de esta demanda también deberá ingresar sobre dicho importe en concepto de Impuesto al Valor Agregado, con más sus accesorios legales, en el expresado ejercicio 1.993.
II). Omisión de compras por la suma de Gs. 51.047.043, ejercicio 1.994, fs. 20 (N° 2). La imputación de supuesta ilicitud estaría configurada por el hecho que la firma actora contabilizó el despacho de importación N° 11.801 del 31/08/94 por valor de Gs. 17.979.210, cuando que según los auditores impositivos, debió registrarse la operación por un monto superior de Gs. 69.026.553, según surge del comprobante respectivo (no individualizado en el documento de denuncia mediante indicación de número, fecha de emisión identidad otorgante) por valor de US$ al cambio de 1.915 por dólar. En otras palabras, equivocadamente los auditores fiscales, bajo la figura de "omisión de compras" consideraron fraude fiscal el hecho que el contribuyente registrara contablemente menor valor que realmente pagado. En principio, si el contribuyente del Impuesto a la Renta declara importe menor que el costos de las mercaderías compradas, no puede haber perjuicio fiscal, sino al contrario, incremento de la renta gravada, dado que las manipulaciones contables con vistas a reducir la renta gravada, propenden siempre al movimiento contrario, esto es, a disminuir la brecha entre precio de compra y venta, único camino para disminuir artificialmente la utilidad imponible. En el caso de autos el contribuyente renunció al legítimo derecho de adecuar el monto asentado en contabilidad (Gs. 17.979.210) a la suma denunciada por los fiscalizadores (Gs. 64.026.553) que de haberlo hecho así hubiera significado el deber del fisco de devolver o acreditar sumas de dinero cobradas en exceso en concepto de Impuesto a la Renta por el expresado ejercicio 1.994. Porque si el costo de mercaderías fue inferior al monto real, la consecuencia natural es el abultamiento indebido o irreal de la actividad gravada. Pero a ello debemos agregar algo más: la imputación delictuosa es por omisión de compras, cuya configuración elemental supone la comprobación material de la existencia de adquisiciones de mercaderías o bienes cuyo registro contable fue omitido por el contribuyente, que no es el caso, dado que entre el verbo y el predicado no existe correspondencia, dado que el título afirma una cosa y el desarrollo del contenido propone otra idea. El contribuyente compró cosas y lo registró contablemente, lo cual descarta la hipótesis de omisión; alguna. En consecuencia esta parte de la acusación es incoherente y desprovista de fundamento lógico jurídico y contable, motivo por el cual esta parte de la demanda resulta procedente, debiendo revocarse los actos administrativos impugnados en la parte en que la demandada pretende percibir Impuesto ala Renta e I.V.A., por el ejercicio 1.994 sobre la suma de Gs. 51.047.343.
III) Cargos indebidos al Costo, Valor 143.460.000, ejercido 1.994 Impuesto a la Renta. La imputación se habría originado "como consecuencia, de compras no documentadas" (fs. 20 y 17 (3). Esta lacónica acusación no indica dato que permita visualizar cuáles son los indicios que lo sustenta tal como el articulo 212 numeral 1) al aludir al "informe pormenorizado y debidamente fundando por funcionario competente" .Nuevamente estamos ante una manifiesta incoherencia expositiva, dado que la expresión "Cargos indebidos al Costo" únicamente puede referirse al supuesto en que el costo de adquisición de la mercadería resulta artificialmente inflado mediante gastos o erogaciones adicionales indebidos o inexistentes y no mediante las pretendidas "compras no documentadas", dado que éstas suponen existencia de mercaderías cuyos comprobantes de compras no fueron contabilizados, lo que implica flujo de caja paralelo y al margen de los registros contables, en cuyo caso los denunciantes debieron inexcusablemente arrimar el listado bajo inventario de los bienes en infracción a la Ley Nº 125/92 y también a las disposiciones aduaneras. Dicha omisión implica que la acusación, en este aspecto es genérica, y por lo tanto desprovista de la cobertura prevista en el expresado artículo 212, numeral 1) de la Ley N° 125/92 en lo que hace al requisito del "informe pormenorizado y fundado" de los hechos considerados irregulares frente a la Ley. En consecuencia esta parte de la acusación resulta notoriamente improcedente y debe ser revocada la decisión administrativa que impuso el cargo indebidamente por ausencia de adecuada justificación respecto de la pretendida violación del bien jurídico protegido. De hecho esta imputación la retiraron los mismos acusadores cuando en la liquidación total subsiguiente omitieron la inclusión del monto a los efectos del IVA, según se puede apreciar a fs. 20.4 del documento denuncia.
IV) Omisión de Ingresos por ventas; Valor Gs 220.457.767 ejercicio 1993. Impuesto a la Renta e IVA. La Imputación dice: "Del análisis de la cuenta pasiva proveedores del exterior se pudo comprobar la falta de documentación respaldatoria, originada presumiblemente como consecuencia de "VENTAS NO DECLARADAS" por la expresada suma. Sugiere la frase en cuestión la inexistencia de comprobantes que respalden la o las deudas por operaciones realizadas con el exterior. Nótese que la denuncia otra vez omite si el pasivo cuestionado obedece o no a simples deudas, en cuyo caso podría pensarse que la cuenta es irreal, o si por el contrario se originó por causa de la compra de mercaderías importadas. El acta a fs. 17 solamente imputa omisión de ingresos por ventas y el informe de fs. 19 va por el otro lado, es decir que sólo violó la ley de Impuesto a la Renta. Si se inventan deudas por provisión, es elemental la infracción a ambos tributos y no a uno u otro, dado que el eventual pasivo ficticio estaría ocultando ventas y rentas no declaradas mediante el subterfugio de generar deudas inexistentes con propósitos; evasivos. En el presente caso la firma actora presentó (fs. 27al 31) recibos de pagos de las remezas efectuadas al exterior a la firma ELENTEX, INC; cuyos montos aparentemente fueron adquiridos de casas de cambios (fs. 36/37). "Los denunciantes señalaron la falta de documentación respaldatoria", ante lo cual la afectada presentó los comprobantes mencionados, con lo que el circuito probatorio se cerró, sin afectar la conducta fiscal del recurrente. Distinto hubiera sido el criterio de quien opina en autos de haber -el fisco -impugnado o puesto en tela de juicio la veracidad o realidad del pago efectuado, dado que el contribuyente afirmó repetidas veces que dichas remesas correspondían a importaciones realizadas. En otras palabras la imputación simplemente enfatizó el aspecto formal y no el material. Este ultimo debió ser el centro de atención de los fiscalizadores, motivo por el cual la acusación es jurídicamente insostenible más aún si se considera otra omisión notable en la diligencia requerida a todo buen fiscalizador que protege honestamente los intereses fiscales y es la ausencia de información fundada en libros y papeles de uso obligatorio haciendo saber si efectivamente entró o no en el acervo empresarial del contribuyente, algún bien importado al amparo de algún despacho de importación. En el comercio internacional es posible la hipótesis en que se importa mercaderías y luego, con posterioridad, se cancela el importe emergente, mediante los diversos modos cambiarlos que la actividad bancaria y mercantil usualmente utilizan al efecto. En consecuencia, mi voto en este caso es también por la procedencia de la, demanda y la revocación de los actos administrativos cuestionados.
V) Multa por atraso en la contabilidad. El recurrente de autos no impugnó la sanción por contravención de la Ley N° 125/92 por atraso en el registro contable de sus operaciones. La administración tributaria debió liquidar y percibir inmediatamente este monto, omisión que resulta reprochable.
Que una última cuestión debo poner de manifiesto y es el hecho de aparecer como notoria la deficiencia técnica profesional y el no menos necesario trabajo pulcro, ordenado y metódico de quienes actuaron en el evento como funcionarios auditores fiscales, conforme antecedente exposición, motivo por el cual la administración tributaria debiera articular el correspondiente sumario administrativo tendiente a deslindar responsabilidades de los mismos. No debe dejar sombra de duda alguna el accionar de quienes fungen de auditores fiscales y eso solamente se; logra con eficiencia, idoneidad y transparencia. Agrega también la futilidad del trabajo pericial presentado por el Señor Crisóstomo Burgos Mendoza, designado perito contable y calígrafo, a propuesta de la parte actora, quien en vez de informar, fundado en libros y papeles de contabilidad de la empresa, se ha constituido en desarrollar simplemente el triste papel de un defensor más, incorporando consideraciones de orden jurídico y tributario reservadas a la defensa, y con olvido lamentable de consignar, como era debido, lo que está o no registrado en la contabilidad, apoyado en libros, con indicación de la autoridad rubricante, numero y fecha del respectivo asiento contable, documentos que los respaldan en cada caso, etc. Ese trabajo resultó técnicamente inservible y por ello, mi voto es porque se decrete la pérdida de sus honorarios profesionales. En cuanto a las costas, hallo mérito para imponerlas en el orden causado, por haber mediado vencimiento recíproco. ES MI VOTO.
A SU TURNO LOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DOCTOR SINDULFO BLANCO y ABOGADO ALBERTO SEBASTIÁN GRASSI FERNANDEZ, manifiestan que se adhieren al voto que antecede por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí el Secretario autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
SENTENCIA Nº 177
Asunción, 31 de Diciembre del 2001.-
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS
PRIMERA SALA
RESUELVE:
1. HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contenciosa administrativa promovida por A. B. C. y, en consecuencia,
2. REVOCAR PARCIALMENTE la Resolución N° 28 de fecha 10 de septiembre de 1997, dictada por el Consejo de Tributación, en la forma y de conformidad a los fundamentos expuestos en el considerando de la presente resolución.
3. DECRETAR la pérdida de los honorarios profesionales del perito único Señor Crisóstomo Burgos Mendoza, devengados en autos, por los fundamentos expuestos en el considerando de la presente resolución.
4. IMPONER LAS COSTAS, en el orden causado.
5. NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Sindulfo Blanco
Vicente José Cárdenas Ibarrola
Alberto Sebastián Grassi Fernández
(CZ) |
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