En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los ocho días del mes de julio del año dos mil tres, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala: Abog. Vicente José Cárdenas Ibarrola, Abog. Alberto Sebastian Grassi Fernández y Prof. Dr. Sindulfo Blanco, en su Sala de Audiencias y Público Despacho. bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo, deducido por el Señor: "LA PREVISORA SA DE SEGUROS C/ RES. C.T. Nº 20/99 DEL 07/05/99 Y OTRAS, DIC. POR EL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente:
CUESTIÓN:
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Prof. Dr. Sindulfo Blanco, Abg. Vicente José Cárdenas Ibarrola y Abg. Alberto Sebastian Grassi Fernández.
Y, el Miembro del Tribunal de Cuentas, Primera sala, Prof. Dr. Sindulfo Blanco, dijo: Que, en fecha 01 de julio de 1999, (fojas 7/12 de autos), se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el Abg. Balbino Ferreira Falcón en nombre y representación de la firma LA PREVISORA SA de SEGUROS, a promover demanda contencioso administrativa, contra el Consejo de Tributación, con motivo de las Resoluciones emitidas por la misma. Funda la demanda en los siguientes términos: Que, en oportunidad del sumario administrativo y conforme a los Antecedentes Obrantes, la firma La Previsora S.A. planteó el criterio de que los actos que dieran origen a la fiscalización e informe referente a los hechos supuestamente comprobados resultan NULOS E INEXISTENTES por lo siguiente: Que, en oportunidad de la visita de los funcionarios designados para proceder a la fiscalización según la nota 201 del 08 de julio de 1997, la firma expreso su disconformidad con la ORDEN DE FISCALIZACIÓN en razón a que los funcionarios y de hecho por conexión la autoridad que diera la orden de fiscalizar a la firma CARECÍA DE FACULTADES para tal menester, de ello se dejó constancia en el acta labrada por escribano público, expresando la empresa de seguros se hallaban bajo el control de la Superintendencia de Seguros conforme a lo previsto por la ley 827/96 que determina en su Art. 56 que la autoridad de control de los Entes de Seguros y Reaseguros lo constituye la Superintendencia de Seguros pues en el Art. 61 se establece que la Superintendencia de Seguros tendrá las siguientes obligaciones y atribuciones, sin perjuicio de otras que estipule la ley, FISCALIZAR CON EXCLUSIVIDAD, conforme lo expresa el Art. 31 de la Ley 789 el cumplimiento de las leyes de carácter impositivo por parte de las empresas de seguros. El texto de la ley resulta claro por cuanto que le Ley 125/91 que en su Art. 189 donde establecía la facultad de fiscalizar y controlar los impuesto afectados por dicha norma, en lo vinculado a las empresas de seguros a sido derogada por el Art. 31 de la ley 489 que dispone y faculta a fiscalizar con exclusividad, el cumplimiento de las leyes de carácter impositivo, por parte de las empresas de seguros. Por ello el término exclusividad conforme lo define la Real Academia Española consiste en :"Que excluye o tiene fuerza y virtud para excluir. Único, solo, excluyendo a cualquier otro". Como vemos la definición resulta clara pues indica que no admite a otro como parte de dicha facultad de fiscalizar. En este aspecto vale mencionar que el procedimiento de determinación de la obligación tributaria resulta una facultad Administrativa Tributaria, como así lo determina el Art. 209 de la ley 125/91 cuando establece que "La Determinación es el acto administrativo que declara la existencia y cuantía de la obligación tributaria, siendo vinculante y obligatoria para las partes; pero el acto de fiscalizar, es decir, comprobar, revisar, intervenir, examinar, corresponde a la Superintendencia de Seguro como lo establece la norma precitada. La firma sostiene y por ello se ha sometido al acto de determinación de la obligación, que la facultad de determinar la obligación tributaria corresponde a la SSET y la de FISCALIZAR a la Superintendencia de Seguros, pues bien en base a estos elementos es que si analizamos el acto que da origen a la fiscalización vemos que tanto los agentes como el acto que generaron dichos agentes no tiene, en el caso del primero, la FACULTAD IMPERIUM, resultando por ello el acto nulo y por tanto evidentemente inexistente por el principio de que no existe acto si quién lo llevó a cabo carecía de la autoridad para efectuarlo. Los elementos esenciales para que el acto Administrativo, resulte válido, lo constituyen la competencia, el objeto, la voluntad y la forma, sin estos elementos el acto es ilegítimo. Cuando definimos LA COMPETENCIA, referimos al acto administrativo que para nuestro caso, resulta en el conjunto de atribuciones de los entes y órganos del estado tiene conforme al ordenamiento jurídico del país, entendemos que se debe entender como las facultades y obligaciones que un ente administrativo posee legítimamente y lo puede ejercer. En nuestra defensa y conclusión EN EL SUMARIO ADMINISTRATIVO YA HACÍAMOS ALUSIÓN AL TEMA SIENDO NI SIQUIERA MENCIONADO EN LAS CONCLUSIONES, PASANDO POR EL JUEZ INSTRUCTOR A ANALIZAR EXPRESAMENTE LA CUESTIÓN DE FONDO CUANDO QUE ELLO SE HALLA SUPEDITADO A LA VALIDEZ DEL ACTO ADMINISTRATIVO QUE LO DIO ORIGEN Y GENERÓ LAS SUBSIGUIENTES ACTUACIONES y nuestra tesis sostiene que la Administración Tributaria no contaba con la competencia para dictar el acto administrativo que implicaba la fiscalización. Según LO EXPRESA ROBERTO DROMI, la competencia del acto administrativo debe reunir los siguientes requisitos: Deber ser expresa, porque debe emanar de la Constitución, la Ley y los Reglamentos, deber ser improrrogable o indelegable, porque hallase establecida en interés público y surge de una norma estatal, no de la voluntad de los administrados, ni del órgano-institución, ni del órgano-individuo. El órgano-institución no puede disponer de ella, sino que debe limitarse a su ejercicio, en los términos que la norma respectiva establezca y por último debe ser irrenunciable, es decir indeclinable. El acto administrativo, hoy atacado por nuestra parte, de hecho en nada se compadece de los principios que hemos descriptos lo que refuerza nuestra posición de que el acto resulta nulo e inexistente. El art. 196 de la ley 125/91 requiere que los actos de la Administración cumplan con los requisitos de la regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, normal legal y procedimiento correspondiente. Roberto Dromi (Derecho Administrativo - 6º Edición 1997- Actualizado Pag. 226) cuando analiza el acto administrativo expresa: "La existencia del acto administrativo depende del cumplimiento de ciertos elementos esenciales: competencia, objeto, voluntad y forma, los cuales deben concurrir simultáneamente de acuerdo con el modo requerido por el ordenamiento jurídico. Caso contrario afecta la validez del acto". "En todo acto administrativo hay ciertos elementos esenciales de los cuales dependen su validez y eficacia, ellos son: causa, objeto, finalidad, forma y moralidad". Son elementos de legitimidad los que se relacionan con el cumplimiento de las normas positivas, por ello se entiende que es incompetente el acto administrativo que ha emanado de un órgano que según el ordenamiento jurídico, no ejerce las atribuciones y dichas atribuciones deben estar conferidas en razón del territorio, tiempo, materia y grado. Y por ello el agente emisor debe haber sido regularmente designado y estar en presencia funcionarios al tiempo de emitirlo. Esto nos lleva, al decir de Dromi, a distinguir entre el funcionario de jure o de derecho, funcionario de hecho y usurpador. Precisando lo expresado, es nuestro criterio que el acto administrativo realizado por la Administración Tributaria y sus posteriores consecuencias, constituyen actos nulos e inexistentes por lo que se debe resolver que dicho acto no existe en consecuencia se debe declarar la nulidad de lo actuado en oportunidad de la fiscalización a La Previsora S.A.. Por ello, reafirmamos la tesis de que se violaron principios de rango Constitucional, como el que establece el orden de prelación de las Leyes y los principios de aplicabilidad de las normas Jurídicas, hechos que en el mismo expediente se hallan perfectamente demostrados no pueden tener un efecto como pretende la administración y lo sigue sosteniendo en la resolución Nº 1777 al consignar que para este caso se aplica una ley derogada, que supuestamente regía en aquel tiempo por lo que la facultad de verificar o fiscalizar se hallan vigentes para dichos casos, cuando que la única que para bien o mal se halla facultada a fiscalizar sigue siendo la superintendencia. Que este estado de validarse dichas resoluciones nos hallaríamos ante acto arbitrario y recordemos a Bartolomé Fiori quien sostiene que: "Es erróneo afirmar que la arbitrariedad es vicio privativo de las sentencias. Hay arbitrariedad en actos legislativos, en actos administrativos y también en el cumplimiento o realización de actos jurídicos privados. Aceptar la tesis de que la D.G.G.C. posee facultad de fiscalizar hasta el ejercicio fiscal 1995 o a partir de la vigencia de la Ley 827 de Febrero de 1996, sería como sostener que a efectos de aplicar un sanción penal a un sujeto por un delito cometido en el año 1995 y que sería juzgado a la fecha deberíamos darle facultad al Juez de aquel entonces y no a los nuevos Magistrados que hoy se hallan en funciones o lo que es peor, pretender, a modo de ejemplo, que la Policía Nacional aplique multas de transito y no la Policía de Tránsito de Asunción, en atención a que ambos tienen rango policial y puesto que los dos son fiscalizadores (para nuestro caso de Hacienda y de Superintendencia) pero en base a la norma legal solo uno de ellos se halla facultado de efectuar válidamente el acto por el imperio de la ley, si lo efectuará quien no tiene potestad El acto es nulo. En cualquiera de los dos ejemplos la D.G.G.C. - SSET, carecerá de facultad y sus agentes por tanto no podrían válidamente realizar el acto administrativo de pretender fiscalizar a la firma, puesto que la única autorizada con exclusividad resulta la Superintendencia de Seguros. Considerar las imputaciones efectuadas por el acto de inspección implicaría el reconocimiento y validez del acto, pero para el supuesto de que se pretenda que de igual manera la cuestión de fondo tiene fundamento exponemos lo siguiente: IMPUESTO A LA RENTA GASTOS NO DEDUCIBLES Según el acto de los fiscalizadores, han detectado gastos no deducibles por valor de guaraníes: Año 1993 por GS. 182.317.693.-Año 1994 por Gs. 129.934.295.- Año 1995 por Gs. 317.588.386.- El rubro que los funcionarios denuncian como infracción corresponde a los supuestos gastos deducibles correspondientes a las comisiones abonadas a personas físicas de acuerdo a lo previsto por la Ley 125/91 Art. 79 inc. a por no estar debidamente documentadas, para este caso nuestra firma documentó con comprobantes internos de compras, lo que les lleva a la conclusión que deben ser impugnados. El caso es que la misma ley en su artículo 8º establece la deducibilidad de las comisiones puesto que tales erogaciones corresponden a sumas abonadas en concepto de remuneraciones personales a los agentes de seguros que se constituyen en trabajadores independientes puesto que los mismos no están obligados a emitir comprobantes, en razón de que la ley 125/91 establece en su art. 79 inc. a, que los servicios superasen la suma de guaraníes 11.040.000 para el año 1993, 13.137.600 para el año 1994 y 15.633.744 para el año 1995, no estarán obligados las personas físicas a tributar sino hasta superar dichos montos, y como estos sujetos no son considerados contribuyentes del Impuesto a la Renta y por la descripción efectuada tampoco del Impuesto al Valor Agregado, se debe documentar las operaciones en comprobantes por la propia reglamentación de la SSET en la actualidad pero que contradictoriamente en el sumario y los recursos es negado sumemos a ello que dichas erogaciones reúnen los requisitos exigidos por la ley al ser reales, necesarias y debidamente documentados. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO: Según el acto de los fiscalizadores en este concepto se tiene las siguiente infracciones detectadas: Año 1993 Gs. 323.792.316.- Año 1994 Gs. 344.779.245.-Año 1995 Gs. 232.259.465.- Conforme a lo descripto por los funcionarios en este concepto se hallan las infracciones por la no-retención en concepto del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a las primas de reaseguros del exterior. Como se observará el art. 77 de la ley 125/91 establece y determina los hechos generadores del IVA mencionando que el mismo gravará la prestación de servicios, excluidos los de carácter personal prestados en relación de dependencia y el art. 78 de la misma norma legal en lo referente a las definiciones establece: que se entenderá por prestación de servicio, aquella que se realiza a título oneroso o gratuito que, sin configurar enajenación proporcione a la otra parte una ventaja o provecho, tales como.-- "SEGUROS Y REASEGUROS", igualmente el art. 13 del Decreto Nº 13.424 del año 1992 determina que se encuentran comprendidos en el inc. b) del Art. 79, los servicios tales como "LOS SEGUROS Y REASEGUROS". La ley 125/91 y sus reglamentaciones cuando refieren a seguros y reaseguros, reconoce a estos como un solo hecho imponible y no dos distintos como pretende la interpretación de la Administración Tributaria tal como se ha descripto. Pero no obstante, aunque fueren considerados hechos impóngales distintos, es fácilmente demostrable que ello no solo afecta económicamente los ingresos fiscales que será siempre el mismo monto, sino además se halla en contradicción a la esencia misma del impuesto al valor agregado, es así que este impuesto es plurifasico y de efecto no acumulativo, por ello grava las ventas de bienes y las prestaciones de servicios en todas las etapas de la comercialización sin tener efecto acumulativo, pero obsérvese que en el caso de los servicios de los seguros y reaseguros se produce una situación muy particular por el hecho de que cuando se vende una póliza de seguro, que constituye la primera etapa de la venta del seguro y reaseguro se está vendiendo al consumidor final y se abona el impuesto al valor agregado sobre el valor total de la prima de seguro, resultando que la última fase de los casos comunes en las enajenaciones de bienes o prestaciones de servicios, para este caso constituyen la primera fase, para luego retroceder en la cadena u ceder la póliza, que constituye el reaseguro, a otra compañía local o del exterior, por parte de la prima. Obsérvese que como la operación resulta inversa, la compañía que ceda la póliza paga por la cesión y no como ocurre en la venta de bienes, en donde el vendedor que enajena recibe el pago. Este retroceso de la venta o cesión de la póliza hacia etapas anteriores a la contratación con el consumidor final, resulta innecesario que en etapas se abone o retenga el impuesto, puesto que en la primera etapa del seguro que se produce en la operación entre la empresa aseguradora y el asegurado ya se abonó el impuesto sobre toda la prima del seguro y reaseguro. Pero en cualquier caso, analizando el beneficio que el fisco a logrado, vemos que el estado ha recibido la totalidad del impuesto al valor agregado sobre la prima cobrada al momento de acordar el seguro las partes, por lo que no se puede pretender imputar omisión, evasión, defraudación o cualquier otra irregularidad en razón de que se ha percibido la totalidad del tributo. Por todo lo expuesto y conforme a las argumentaciones que hemos planteado consideramos que el Tribunal de Cuentas debe revocar las resoluciones atacadas.
Termina solicitando que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que, en fecha 03 de febrero de 2000, (fs. 24/28 de autos), se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el Abg. Teodoro Vallejo, en representación del MINISTERIO DE HACIENDA, a contestar la demanda contenciosa administrativa. Funda la contestación en los siguiente términos: 1º) Que niego todos y cada uno de los hechos invocados por la parte actora, salvo aquellos que expresamente reconozca. 2º) Que en todo el sumario Administrativo instruido a la Empresa La Previsora S.A. de Seguros, la parte sumariada se limitó a objetar la competencia de la SSET, DGGC, sobre la Fiscalización realizada a la firma, por los ejercicios fiscales de los años 1993, 1994 y 1995 y parte de 1996, arguyendo que tal competencia la tiene la Superintendencia de Seguros, de conformidad a la ley Nº 827/96. La cuestión de fondo en ningún caso objetó la contribuyente. Recién en el escrito de demanda presentada ante este Tribunal, se refiere someramente a la misma. 3º) Que a fin de evitar repeticiones innecesarias hacemos nuestras conclusiones ha las que ha llegado el Juez Sumariante, los fundamentos expresados por el Dr. Luis A. Ortíz Valinte, a los cuales se adhirió el miembro Arnulfo Cabrera. No compartimos los fundamentos del opinante Fremior Ortíz Pierpaoli. 4º) Que en lo que respecta a la competencia del Ministerio de Hacienda y de la Superintendencia de Seguros a fiscalizar a las Empresas Aseguradoras, es una cuestión de interpretación de la ley Nº 827/96, sobre si desde que fecha se aplica y a qué cuestiones o hechos jurídicos tributarios se aplica. 4º.1) El propio Superintendente de Seguros por Resolución Nº 9/97 de fecha 19 de junio de 1997 dispone en el Art. 1º) "La competencia y fiscalización exclusiva otorgada por el Art. 61 inc. e) de la ley Nº 827/96 De Seguros a la Superintendencia de Seguros para el Control del cumplimiento de las leyes de carácter impositivo por parte de las empresas de seguros, solo surge a partir de la vigencia de la precitada ley, el 16 de Decreto de 1996". El límite de esta resolución pone a la Superintendencia de seguros, se extiende no sólo a la facultad de fiscalización, sino a los hechos y documentos a ser fiscalizados. Es decir que la facultad de la Superintendencia de Seguros se inicia el 16 de febrero de 1996, no solo en lo referente a su función, sino a los hechos a ser fiscalizados; de donde concluimos que los hechos jurídicos tributarios ocurridos antes del 16 de febrero de 1996, caen exclusivamente bajo la competencia del Ministerio de Hacienda. En los antecedentes administrativos arrimados al Tribunal en este juicio, queda demostrado que el Ministerio de Hacienda ordenó la fiscalización de periodos tributarios de los años 1993, 1994, 1995 y parte de 1996, adecuándose exclusivamente a lo dispuesto por la Ley Nº 125/91 y a la Ley Nº 827/96. 4º.1) La posición coincidente del Ministerio de Hacienda y de la Superintendencia de Seguro no es más que el respeto irrestricto al principio constitucional de la irretroactividad de la ley. Las leyes rigen para el futuro. Aceptar que la superintendencia de Seguros pueda fiscalizar hechos tributarios ocurridos
antes de 16 de febrero de 1996, sería consagrar el efecto retroactivo de la ley Nº 827/96. 4º.3) El Ministerio de Hacienda ha actuado dentro de las facultades que le otorga la Ley Nº 125/91 y sobre la materia por el administrada, cual es la Tributaria. Las objeciones formales que hace la contribuyente, son meras chicanearías procesales para no abonar sus impuestos. Nos preguntamos cuál sería el beneficio o el perjuicio para la firma si es fiscalizada por el Ministerio de Hacienda y/o por la Superintendencia de Seguros. Además el Sumario Administrativo fue instruido respetándose escrupulosamente el procedimiento establecido en la Ley, ejercitando su defensa la sumariada sin restricción alguna. POR TANTO, no puede ser agraviante para la accionante que haya sido fiscalizada por los funcionarios del Ministerio de Hacienda sobre cuestiones que naturalmente corresponden a dicha Institución. 5º) EN CONCLUSIÓN, deben tenerse como válidas las actuaciones realizadas por los Fiscalizadores del Ministerio de Hacienda, quienes actuaron conforme a las facultades otorgadas por las leyes tributarias vigentes. 6º) LA CUESTIÓN DE FONDO. 6.1.) Como hemos dicho precedentemente, la firma La Previsora S.A. de Seguros, en todo el sumario administrativo no ha objetado la cuestión de fondo, no debatió ni se opuso a las imputaciones y liquidaciones practicadas. Recién en el escrito de la demanda se refiere a ella en forma somera e incompleta. 6.2.) RENTAS INTERNACIONALES -OMISIÓN DE RETENCIÓN: Impuestos y Multas: Año 1993: Gs. 16.999.097; año 1994 Gs. 18.100.971; año 1995 Gs. 12.193.622; Año 1996 16.098.258. Estos rubros no fueron objetados por la accionante, por lo que deben ser confirmados. 6.2.2) GASTOS NO DEDUCIBLES: Impuestos y Multas: Año 1993 Gs. 109.390.614; año 1994 Gs. 77.960.578; Año 1995 Gs. 190.553.032; Año 1996 Gs. 76.408.366. Estos impuestos y Multas fueron aplicados porque los gastos realizados no fueron debidamente documentados. La demandante no justificó esos gastos, no presentó documento alguno, ni durante el sumario, ni con la interposición de la demanda, por lo que los rubros mencionados deben ser confirmados. 6º.2.3) IMPUESTO AL VALOR AGREGADO: OMISIÓN DE RETENCIÓN: Impuestos y Multas: año 1993 Gs. 180.636.024; año 1994 Gs. 153.644.880; Año 1995 Gs. 209.264.014. La parte actora dice que estos rubros no deben abonar porque los Seguros y Reaseguros constituyen un solo hecho generador. Nosotros sostenemos una tesis diferente, en el sentido de que el contrato de Seguro y el Contrato de Reaseguro son dos contratos diferentes, dos hechos generadores diferentes que deben tributar en forma independiente. Además debe tenerse presente que la parte accionante no rebatió suficientemente el informe de los auditores, ni los fundamentos de las resoluciones impugnadas, por lo que deben confirmarse estos rubros. El hecho de negar la deuda sin suficiente fundamento o prueba no puede exonerar al contribuyente de su obligación tributaria. Las teorizaciones alejadas del hecho fáctico de que se trata no puede servir para exonerar al deudor del pago de su deuda impositiva. 6º.2.4) EN CONCLUSIÓN los rubros liquidados deben confirmarse por ajustarse a derecho. El informe de los Auditores tiene la presunción de legitimidad, por lo que a la contribuyente correspondía probar lo contrario a esas afirmaciones. Además el archivo tributario obra en poder de la Empresa, lo que le da toda la factibilidad para demostrar lo contrario, cuando se comprobó algún hecho falso. 7º DELITOS COMETIDOS DENTRO DE LA EMPRESA: se comprobó la existencia dentro de la empresa demandante de Declaraciones Juradas, formulario 807, con sellos y registraciones, que no corresponden a la DGGC, lo que hace presumir que se falsificaron los comprobantes y/o se cometió defraudación desviándose los montos que fueron destinados para el pago de los impuestos, que no ingresaron en el Ministerio de Hacienda. Deberá sacarse compulsas de este expediente y remitirse los antecedentes a la Fiscalía General del Estado, a fin de procederse a la investigación de supuestos hechos delictuosos, de conformidad al Art. 286 del Código de Procedimientos Penales. 8º Conclusión Final: En base a los precedentemente expresado, deberá rechazarse la demanda invocada, confirmándose en todas sus partes las resoluciones recurridas, con imposición de las costas a la accionante.
Termina solicitando que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que, a fs. 32 de autos, consta el A.I. Nº 436 de fecha 16 de mayo de 2000, donde se declara la competencia del Tribunal, para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar recibir la causa a pruebas, por todo el término de ley.
Que, a fs. 62 y vlto. de autos, consta la providencia de fecha 13 de marzo de 2001, donde se llama autos para sentencia.
Y, el miembro del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Prof. Dr. Sindulfo Blanco, prosiguió diciendo: Que, el debate se circunscribe a los siguientes extremos: a) La alegada incompetencia jurídico funcional de la SSET para fiscalizar directamente a las Compañías de Seguros, porque sería atribución legal reservada a la Superintendencia de Seguros, por causa de lo dispuesto en el art. 56 y 61 de la ley 827/96, motivo por el cual la determinación tributaria practicada por la Administración Tributaria, vía fiscalización, sería nula en razón de la incompetencia legal mencionada; b) La impugnación judicial de las condenas administrativas respecto de los siguiente rubros tributarios, Ley 125/92: b.1) IMPUESTO A LA RENTA - Gastos no deducibles en los ejercicios 1993, 1994 y 1995 por erogaciones efectuadas por la empresa en concepto de "Comisiones" a los Agentes Productores de Seguro; b.2) IVA por los años 1993, 1994 y 1995 correspondiente a "primas de reaseguros pasivos". Estos son los rubros cuestionados por la actora; b.3) RENTAS INTERNACIONALES - omisión de retención del Impuesto a la Renta. Este rubro, no fue objetado por la demandante.
Que, a los efectos correspondientes, se examina en primer lugar la cuestión formal relativa a la supuesta incompetencia jurídico funcional de la SSET, ya apuntado.
Que, sobre el particular, es de señalar que los periodos fiscalizados corresponden a los ejercicios 1993, 1994 y 1995 y la fiscalización fue iniciada en fecha "14.07.97", según fojas 1 de los antecedentes que rolan por cuerda separada. La ley Nº 827/96 (art. 56 y 61 inciso e) entró en vigencia el día 16 de febrero de 1996, es decir, después del fenecimiento de los ejercicios fiscales impugnados, 1993, 1994 y 1995. En estos periodos el órgano competente para controlar el cumplimiento de la ley 125/92 era la Administración Tributaria demandada, y no la superintendencia de Seguros, motivo por el cual el alegado vicio formal apuntado por la parte actora no resulta atendible. A esta misma conclusión se ha arribado en el caso "American Home Assurance Company c/ SSET (Ver Acuerdo y Sentencia Nº 206/2000, del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolución hoy firme y ejecutoriada).
Que, resulta la cuestión adjetiva, paso a examinar el fondo de lo discutido en autos, siguiendo el orden expuesto por la parte actora (fs. 10), del siguiente modo:
1.- IMPUESTO A LA RENTA. GASTOS NO DEDUCIBLES: Periodos 1993, 1994 y 1995. Imputación: Gastos en concepto de comisión a agentes vendedores de seguros que no son deducibles por "no estar debidamente documentadas", en infracción al Art. 8º de la ley 125/92.
Que, la firma actora en su descargo: a) las erogaciones están documentadas en "comprobantes internos de compras" puesto que los pagos efectuados corresponden a "comisiones" en concepto de remuneraciones personales a los agentes de seguros que se constituyen en trabajadores independientes, siento que los mismos no están obligados a emitir comprobantes porque no son contribuyentes del Impuesto a la Renta, y por la descripción efectuada tampoco del Impuesto al Valor Agregado; b) Agrega que estos agentes de seguros, al no ser sujetos obligados del Impuesto a la Renta, ni del IVA, por el monto exiguo de sus facturaciones individuales anuales es inferior a los topes máximos fijados para dichos periodos fiscales, por los reglamentos (guaraníes 11.040.000, para el año 1993, guaraníes 13.137.600, para el año 1994 y guaraníes 15.633.744, para el año 1995); y c) las comisiones constituyen gastos deducibles en virtud del art. 8 de la ley 125/92.
Que analizados los antecedentes administrativos observamos a fs. 8 el informe de los auditores consignando que la contabilidad de la empresa fiscalizada está registrada dentro del periodo de gracia de noventa días que admite la ley del Comerciante, y por lo tanto dicha registración se halla sin reparos, motivo por el cual se debe considerar, desde el aspecto formal, que el contribuyente observa conducta regular en el cumplimiento de sus deberes adjetivos.
Que, con relación a las Comisiones abonadas a los Agentes de Seguros, la imputación fiscal aseguró en su informe de fs. 30 de los antecedentes que obran por cuerda separada, que las "erogaciones no se encuentran debidamente documentadas", lo que permite inferir que los gastos por el concepto están documentados, pero que estos documentos no reúnen las formalidades exigidas por la Ley 125/92. En síntesis, los gastos existieron, porque no fue negado por los denunciantes tal extremo, pero dichas erogaciones solamente están documentadas en forma irregular. De hecho, observando la planilla de fs. 189 al 193 de los antecedentes citados, producido por los mismos fiscalizadores, la deficiencia en la forma de documentar las erogaciones - esto dicho desde la perspectiva del denunciante - se realizó con "recibos comunes" o en "planillas" globales, lo que implicaría mérito en lo que hace a la posición de la denuncia.
Que, sin embargo, ese mismo informe confiesa que las erogaciones están documentadas. En su descargo, la firma actora afirmó en el escrito de demanda que la documentación respectiva se formalizó mediante "recibos de compra interna" - modalidad aceptada por los reglamentos fiscales cuando el proveedor no es contribuyente del Impuesto a la Renta, ni del Tributo Único, ni del IVA, según es de conocimiento general - ante la evidencia de los montos exiguos abonados a cada proveedor de servicio de colocación de los seguros con terceros, en cada ejercicio fiscal, motivo por el cual no caerían bajo la órbita de los tributos citados, que prevén sumas -piso - a partir de los cuales pasan a ser sujetos tributables por los impuestos citados.
Que, en el afán de agotar los esclarecimientos deseados, este Tribunal requirió informes adicionales a la Superintendencia de Seguros, respuestas que obran a fs. 63 y 70 de autos, los cuales resultaron insuficientes, según el tenor de las mismas. De cualquier manera, fijándonos en el contenido de la planilla emanada de la propia fiscalización al que hacíamos.
Referencia, observamos que los montos atribuidos a cada productor de seguros realmente resultan ínfimos, insuficientes como para colocarlos ante el deber de tributar, eventualmente desde luego.
que, por otra parte, si no fue negada la existencia misma de la erogación, es porque el gasto realmente existió, y como la denuncia no acreditó que el o los montos fueran hipotéticamente irreales, o innecesarios, o que no tienen relación con la necesidad de generar y conservar la renta gravada, o que los montos individuales son desusados, y por ello increíbles, debe concluirse que los mismos son ajustados a derecho, esto es, que son necesarios para generar y conservar la renta gravada, tal como lo exigen los artículos 7tmo, 8vo y 9no de la norma que nos ocupa. Si por acaso los comprobantes no reúnen las formalidades exigidas por el IVA y sus reglamentos, ello implica informalidad sancionable únicamente como falta administrativa, pero no autoriza concluir que constituye supuesto de evasión o defraudación fiscal.
Que, por otra parte, las comisiones pagadas a agentes productores, por colocación de productos o servicios, constituyen erogaciones necesarias para empresas, como la actora de esta demanda, dada la particular actividad empresarial que desarrolla, justamente caracterizada por recurrir habitualmente a terceros para realizar las ventas deseadas. Ver sobre el particular el Acuerdo y Sentencia Nº 84 de mayo del 2003, dictado por este Tribunal de Cuentas, Primera Sala.
Que, por las consideraciones precedentes, soy de opinión de que esta parte de la acusación debe desestimarse, en el sentido que no existió el ilícito de contenido material denunciado (no hubo defraudación u omisión de impuesto).
2. IVA SOBRE PRIMAS DE REASEGUROS PASIVOS, Ejercicios 1993/1994 y 1995.
Que, a fs. 10 del expediente principal la parte actora resuma la imputación fiscal, consistente en la no retención del IVA por "primas de reaseguros del exterior", alegando que no corresponde el pago del tributo por segunda vez -doble imposición- dado que al venderse la póliza en territorio nacional, el precio o prima respectivo incluye o se desdobla en las siguientes porciones: a) una parte del precio o prima percibida corresponde a la compañía aseguradora local; y b) otra porción se cede a la re-aseguradora que también asume el riesgo por causa del riesgo local, compañía que está situada en el exterior.
Que sobre el particular, en un caso parecido este Tribunal ya se expidió en el sentido de que no corresponde volver a percibir el IVA, dado que en la etapa inicial la aseguradora local ya percibió la totalidad del gravamen, y que el repaso de la porción correspondiente a la re-aseguradora del exterior se efectúa sin valor agregado alguno, justamente por aquello del reparto del riesgo merced a la prima total percibida, y cuyo monto simplemente se divide en dos porciones, uno para cada quien asume proporcionalmente el riesgo total asegurado, según Acuerdo y Sentencia Nº 206 del año 2000, hoy firme y ejecutoriada, a cuyos términos me remito totalmente por razones de brevedad y economía procesal.
Que, en las condiciones apuntadas, no encuentro mérito suficiente como para sostener jurídicamente la regularidad legal de los actos administrativos impugnados, motivo por el cual voto porque se los revoque, debiendo imponerse las costas del juicio en el orden causado, por corresponder a cuestiones de interpretación y por ser, materias muy técnicas de difícil asimilación y comprensión ordinaria. Es mi voto.
A SU TURNO, LOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, ABG. VICENTE JOSÉ CÁRDENAS I. y ABG. ALBERTO S. GRASSI FERNÁNDEZ, manifiestan que se adhieren al voto que antecede por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previo lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mi el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
ACUERDO Y SENTENCIA 107
Asunción, 8 de julio de 2003
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
POR TANTO,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS,
PRIMERA SALA
RESUELVE:
1.-) HACER LUGAR A LA PRESENTE DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA, deducida por la Firma "La Previsora SA de Seguros c/ Res. C.T. Nª 20/99 del 07/05/99 y otras, Dic. por el Consejo de Tributación", de conformidad al exordio de la presente Resolución.
2.-) REVOCAR LA RES. C.T. Nº 20/99 DEL 07/05/99 Y OTRAS, Dic. por el Consejo de Tributación.
3.-) IMPONER las coastas en el orden causado.
4.-) NOTIFÍQUESE, regístrese y remítase copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
(flm) |
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