En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los días veinte y seis -26 del mes de Diciembre del año dos mil tres, estando presentes los Excmo. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala: Vicente José Cárdenas Ibarrola, Alberto Sebastián Grassi Fernández y Sindulfo Blanco, en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mi el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa mas arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo deducido en estos autos: Acumulación de los autos caratulados: 1.) "COOMECIPAR, contra Resolución C.T. Nº 35/99, dictada por el CONSEJO DE TRIBUTACIÓN"; 2.) "COOMECIPAR, contra Resolución C.T. N° 41/99, dictada por el CONSEJO DE TRIBUTACIÓN". Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
Esta ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: VICENTE JOSE CARDENAS IBARROLA, ALBERTO SEBASTIAN GRASSI FERNANDEZ Y SINDULFO BLANCO.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, VICENTE JOSE CARDENAS IBARROLA, dijo: Que en fecha veinte y siete de setiembre de mil novecientos noventa y nueve, Exp. Nº 515, Folio 7, año 1,999, (fojas 20/30 de autos), se presento ante este Tribunal de Cuentas Primera Sala, el Abogado JUAN O. MODICA, en representación de la "COOPERATIVA DE PRODUCCIÓN, CONSUMO, AHORRO Y CRÉDITO Y SERVICIOS DE PROFESIONALES DE LA SALUD LIMITADA" - COOMECIPAR -a promover demanda contencioso administrativo, contra el CONSEJO DE TRIBUTACIÓN, con motivo de las Resoluciones Nº 35/99, de la Sub Secretaria de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos:"Que por medio del presente escrito a promover demanda contencioso administrativa contra la RESOLUCIÓN DEL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN C.T. Nº 35/99,"POR LA QUE SE DESESTIMA EL RECURSO DE APELACIÓN INTERPUESTO POR LA COOPERATIVA COOMECIPAR CONTRA LA RESOLUCIÓN CONTENIDA EN LA NOTA S.S.E.T. CC N° 104,de fecha 13-VII-99, CONFIRMATORIA DE LA Nota S.S.E.T. CC N° 048/99, de la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, RECAÍDA-EN LOS EXPEDIENTES MINISTERIO DE HACIENDA (S.S.E.T. N° 5778/D/98, 1856/D/99 y 4437/D/99--COOMECIPAR), fundando esta demanda en las razones de hecho y Derecho que seguidamente paso a exponer: Por medio de la resolución en cuestión, el Ministerio de Hacienda desestimo la pretensión de nuestra parte - contenida en la consulta vinculante que le fuera realizada el 18 de noviembre de 1998 - de que se reconozca a los actos íntercooperativos, como actos cooperativos comprendidos en las exoneraciones tributarias del I.V.A. y el impuesto a la Renta prevista en la Ley Nº 438/94. Esta pretensión ya había sido desestimada previamente por la Nota S.S.E.T. CC Nº 048, contra la cual se interpuso el recurso de reconsideración (oportunamente planteado en fecha 26 de marzo de 1999), que al ser desestimado, motivo una apelación que dio lugar a la remisión del expediente el Consejo de Tributación, quien dicto la resolución ahora recurrida. Las resoluciones recurridas son confirmatorias, las unas de las otras; no se encuentran ajustadas a derecho, y contienen un notorio error de interpretación de las disposiciones de carácter cooperativo contenidas en la Ley de Cooperativas, la cual para su aplicación en cualquier ámbito debe ser interpretada conforme a los parámetros doctrinarios que hacen a su texto y contexto. La consulta vinculante se refiere a si: la exoneración del I.V.A. y del Impuesto a la Renta que establecen los inc. c) y d) del Art. 113 de la Ley 438/94 es igualmente aplicable y extensivo también a los actos intercooperativos que regula el Art. 8 inc. b) de la misma Ley. Al formular la consulta se indico que Coomecipar brinda a sus socios un sistema integral de salud que, (en aplicación de lo dispuesto por el Inc. "c" del Art. 113 de la Ley 438/94), esta exonerado del I.V.A. en forma expresa: los presentadores del servicio son profesionales de la salud, socios de la entidad y sus beneficiarios también lo son. Deseando ofrecer, idénticos servicios a otras cooperativas hermanas, lo considera como un acto cooperativo contemplado en el Art. 8° de la ley 438/94, en la inteligencia que según la definición de esta disposición legal son igualmente actos Cooperativos los realizados por las Cooperativas entre si. La consulta sostuvo que los servicios prestados por Coomecipar a los socios de la Entidad y a través de profesionales que también son socios de la Cooperativa están exentos del I.V.A. y el pago del Impuesto a la Renta, pues, cualquier excedente que se origina en estos servicios solidarios, se transforma en un crédito de los socio, expresamente exonerado del Impuesto a la Renta, en virtud de los dispuesto en los inc. c) y d) del Art. 113 de la citada Ley de Cooperativas. Al realizar la consulta, Coomecipar sostenía que al brindar servicios de salud a socios de otra Cooperativa que se adhiera al Sistema integral, de Salud de Coomecipar, en virtud de un acto intercooperativo se tipificaba a los efectos de la exoneración del, I.V.A. y el Impuesto a la Renta, por estar dadas las causales exoneración de estos Impuestos previstos en la Ley. La Administración Tributaria, se expidió sobre esa consulta por Nota S.S.E.T./C.C. N° 048 de fecha 15 de marzo de 1999, que la responde negativamente expresando que según el Art. 113, inc. c) de la ley 138/94, la Cooperativa, cualquiera fuera su clase p grado, esta exenta del Impuesto al Valor Agregado que grave los actos de los socios con ella (con exclusión de las adquisiciones v enajenaciones realizadas por la cooperativa con terceros), pero, la prestación de servicios a los socios de otras cooperativas, esta gravada por el I.V.A. Su criterio es que la dispensa fiscal solo beneficia a las actividades desarrolladas por la cooperativa con sus propios socios y no a los servicios prestados entre cooperativas; sostiene que, igual criterio será aplicado para el Impuesto a la Renta, en el sentido que los excedentes que se originan por la prestación del servicio no estarán exentos del citado impuesto por no constituir créditos para los socios. La Administración Tributaria afirma que el criterio de la Cooperativa es ilegal, y considera realizados como con terceros a los actos que son objeto de consulta, agregando que la situación esta igualmente definida por el Decreto Reglamentario Nº 14052/96 (Sección .II, Art. 116) Considero que el inc. c) del Art. 113 de la Ley Nº 438/94. No hace ninguna referencia respecto a operaciones de los actos cooperativos en general, sino a uno de ellos en articular, o sea, a los actos de los socios con su cooperativa; aplicando el aforismo jurídico "No distinguir donde la ley no distingue" indica que, si bien intención del legislador es fomentar el acto cooperativo, y acepta que la prestación de servicios de una cooperativa a otra constituyen actos cooperativos, ese acto cooperativo en particular no esta exonerado de impuestos, porque, las normas en estudio no exoneran al acto cooperativo, sino tan solo a uno de esos actos, el previsto en el Art. 6 inc. a). Sosteniendo idéntico criterio con respecto al Impuesto a la Renta, la Sub -Secretaria de Tributación afirma que el art. 113, inc. d) de la referida ley, establece que cualquiera fuera la clase o grado de cooperativa, queda exenta entre otros del impuesto a la Renta sobre los excedentes de las entidades cooperativas que se destinen al cumplimiento de lo dispuesto en los literales a), b) y f) del Art. 42 y sobre los créditos de los socios por sumas pagadas de mas o cobradas de menos originadas en prestaciones de servicios o de bienes del socios con su cooperativa, o de esta con aquel, pero, a su criterio, los excedentes provenientes de servicios prestados por la Cooperativa de Producción, Consumo, Ahorro, Crédito y Servicios de Profesionales de la Salud Limitada, a otras Cooperativas, no constituyen créditos de los socios por sumas pagadas de mas, ni originadas en prestaciones de servicios del socio con su cooperativa o de esta con aquel. Establece una diferencia para estos excedentes, y los considera como una prestación de servicios, entre cooperativas, con personas distinta a las comprendidas en la relación exonerada de los tributos, y consecuentemente, alcanzada por el impuesto a la Renta e Impuesto al Valor Agregado. En base a esos criterios, la SUB-SECRETARIA ratifico el contenido de su Resolución S.S.E.T./C C-N° 48/99, por medio de la Resolución S.S.E.T./C.C. N° 104/99. El Consejo de Tributación, confirmo dichas resoluciones agregado a dichas consideraciones, que para que haya exoneración, en relación a la Ley Tributaria vigente, deben existir disposiciones expresas que las contemplen; las excepciones dispuestas para las cooperativas eran de carácter temporal en la Ley Nº 125/91, el Impuesto a la Renta, esta situación hoy ha sido modificada por la ley 438/94 "De Cooperativas", tanto para el I.V.A. como para el Impuesto a la Renta, pero, solo en relación de los socios con la cooperativa. La Administración Tributaria considera que, las exoneraciones previstas en leyes que no son de las que rigen la materia (como en este caso, la Ley de Cooperativa), para que dejen sin efecto las disposiciones previstas en la Ley General Tributaria Nº 125/91, "es necesario que sea una ley mas reciente promulgadas posterior a la vigente, que rija sobre la misma materia y que sean de carácter general o especial así lo establece el Código Civil en su Articulo 72". Esta reflexión surge desde el momento que la vinculación del hecho imponible objetivamente descrito y el sujeto tiene un contenido legal; por tanto, para ser merecedora de la exoneración, también la ley debe concederla en forma expresa y puntual, con la restricción de poder aplicar a la misma una interpretación extensiva. El Consejo de Tributación sostiene que, también se debe mencionar que la doctrina y la jurisprudencia en el derecho comparado así lo consagra y al efecto mencionar el criterio sustentado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (Fallo Guzmán, Víctor - 17 de marzo de 1972) de la República Argentina-(Pág. 425 - I.V.A., Análisis Intensivo, 2da. Edición - Rubén Marchevsky y Elías D. Surijón), al señalar: "que las exoneraciones importantes deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicaría de la norma que la establezca. Fuera de estos supuestos con esponje la escritura interpretación de la cláusulas respectivas" Concluyendo, afirma que la exención prevista en la Ley N° 438/94, "De Cooperativas" conforme a la letra de la Ley - debe ser restrictiva, por cuanto que modifica disposiciones expresas de la Ley 125/91 que establece el marco general en materia tributaria. Por tanto, si la ley de carácter especial expresa como exención "el Impuesto al Valor Agregado que grave los actos de los socios con su cooperativa"; a esta expresión del texto de la ley no se le puede dar una interpretación extensiva, sino más bien restrictiva. Asimismo, desestima cualquier posibilidad de que en el espíritu de la Ley de Cooperativas se diga otra cosa, apuntando que, si la intención del legislador fue extender la exención a otros casos, debió de hacerlo en forma expresa, porque era evidente que la Ley Tributaria Nº 125/91 no concedía dicha franquicia, por lo que, concluye que debe rechazarse lo sostenido en nuestra consulta, en virtud a la obligación de interpretar las disposiciones analizadas de manera restrictiva. Un estudio de los fundamentos de las resoluciones recurridas, indica que, aunque pareciera "prima facie" razonable la posición de la Administración Tributaria, existen elementos de juicio notorios y concretos que no fueron consideradas por ella, en su criterio exageradamente fiscalista. Así por ejemplo, omite considerar que las exenciones están previstas en una Ley Especial de Cooperativas cuyas normas rigen y se interpretan por medio de principios cooperativistas y del Derecho Cooperativista, no exclusivamente por los parámetros indicados por la Administración Tributaria. Las normas de este tipo de leyes deben entenderse conforme al sistema de interpretación y a la filosofía de Cooperativas aún las disposiciones tributarias que ella contenga deben ser entendidas desde este aspecto. Además, el alcance y contenido de la norma que indica cuales son los actos cooperativos beneficiados por la Ley No. 438/94; debe ser entendido e interpretado dentro del contexto de las normas y el espíritu de esa ley, en particular. Tampoco debe olvidarse que, la Ley de Cooperativas es posterior de la Ley No. 125 y derogatoria de todo cuanto la contradiga en ella; además, frente a la misma es una Ley especial de Cooperativismo, específicamente destinada a regir la vida y el funcionamiento de las Cooperativas, por lo que, todas sus disposiciones, incluyendo las de carácter tributario deben ser entendidas como las de una Ley especial y a la luz de los principios que rigen la materia propia que ella legisla. En consecuencia, como primera conclusión podemos sostener válidamente que existe un error de hermenéutica jurídica bastante notable en las resoluciones de la Sub-Secretaría de Estado y del Consejo de Tributación que se atacan por medio de ésta demanda. Ante el rechazo de los criterios sustentados en nuestra consulta vinculante, hemos solicitado la reconsideración de lo resuello, y posteriormente, recurrimos por la vía de la apelación. Al fundamentar este recurso, hemos sostenido que la nota S.S.E.T./ C.C. Nº. 048 discrimina en forma diferente a la que surge de la lectura de los Arts. 8vo. y 113 de la Ley Nº 438/94, que por razones de unidad doctrinaria, y por su lugar de inserción en la Ley de "Cooperativas, deben considerarse como dos cosas iguales, que en consecuencia, deben tener el mismo tratamiento jurídico y por ende, el mismo tratamiento tributario. La lectura detenida del Inc. el del Art. 113 de la Ley 438/94 indica que en su segunda parte textualmente dice: ".... con exclusión de las, adquisiciones y enajenaciones realizadas por la Cooperativa con terceros" Una correcta aplicación de esta disposición, permite entender como terceros a personas físicas o jurídicas que no integran el universo legal cooperativo como las empresas de lucro comercial. Ninguna cooperativa esta en esa categoría; todas integran el Derecho Cooperativo en el marco de la economía de servicio sin fines de lucro. 2.) El Art. 46 de la Ley 438/94 sí determina que, cuando se refiere al destino de los excedentes especiales debe considerarse donde y cómo se originan; las operaciones con terceros no están beneficiadas, con las exoneraciones tributarias y deben pagar los tributos; sin embargo, una operación de una cooperativa con otra cooperativa, tiene por igual la misma naturaleza jurídica del acto cooperativo, normada en forma expresa en el Art. 8o.de la Ley 438/94. Dar servicio a un socio y dar servicio de salud a otra cooperativa, dentro del marco del servicio solidario, son dos actos cooperativos iguales y, en consecuencia, no pueden tener un tratamiento tributario diferente: ello implicaría colocar a los usuarios en situación de desigualdad ante la ley y violentar los principios de universalidad del tributo y de no discriminación. Aún aplicando, como es habitual en Administración Tributaria, un criterio fiscal restrictivo, éste no es de aplicación al caso que planteamos, ya que, de lo que se trata es de aplicar expresas disposiciones de la Ley de Cooperativas, disponiendo dar el mismo tratamiento a dos hechos iguales. Ante el nuevo rechazo de la reconsideración se interpuesto oportunamente en sede administrativa el recurso de apelación por nota de fecha 27 de julio de 1999, fundado en las siguientes consideraciones: 1) El Art. 81 de la Ley No. 438/94 De Cooperativas define el "acto cooperativo" corno la actividad solidaria de ayuda mutua y sin fines de lucro de personas que se asocian para satisfacer necesidades comunes a fomentar el desarrollo, agregando además que son también actos cooperativos los realizados por: a) Las cooperativas con sus socios; b) Las cooperativas entre si, y; c) Las cooperativas con terceros en cumplimiento de su objeto social, aunque se reputa a éstos como un "acto mixto", que sólo será acto cooperativo respecto de la cooperativa. Este artículo indica claramente que, los actos de las cooperativas con sus socios y los actos de las Cooperativas entre sí, son acto iguales, de idéntica naturaleza, y ambos a la vez, son claramente diferentes a los actos de las cooperativas con terceros. Considerar distintos entre si a los dos primeros tipos de actos, o como iguales a los del tercer tipo estaría contraviniendo la ley que considera a éstos últimos como "acto mixto" distinto a los demás y cooperativos solo respecto a la cooperativa, debido a la naturaleza comercial del tercero, que no cumple el enunciado, fundamental del acto cooperativo, cual es la actividad solidaria de ayuda mutua y sin fines de lucro. 2) El Art. 46 de la misma ley dispone que el destino de los excedentes generados de operaciones con terceros, no se beneficia con las exenciones tributarias, y son tenidos en este texto legal como el único acto cooperativo (mixto y diferente a los otros dos) expresamente no alcanzado por las exoneraciones indicadas. Se muestra claramente cual es el alcance que la misma Ley da a las exenciones que ella establece. Agrega la última parte de esta disposición que la prestación de servicios terceros, no podrá realizarse en condiciones mas favorables que a los socios y no se beneficiaran las exenciones tributarías reguladas más adelantes. Es obvio que si la ley de Cooperativas indica expresamente que éste tercer tipo de actos - los mixtos están excluidos de la exención tributaría que ella misma establece, obviamente lo hace; para asegurarse su exclusión, porque considera comprendidos en tales exenciones a todos los demás, según lo indican su letra y su espíritu explícito, 3) El mismo Art. 8 de la Ley 438/94, ya citado precedentemente, indica que el acto cooperativo implica actividad solidaria, de ayuda mutua y sin fines de lucro, realizada por personas que se asocian para satisfacer necesidades comunes; se define a los actos de las cooperativas entre si como actos cooperativos, con lo cual, se asume la existencia de un tipo de asociación para satisfacer necesidades comunes. Si no existiera esta asociación (ser socios) entre otros requisitos, no tendrían el carácter de actos cooperativos; es por eso que, los actos de las cooperativas con terceros se diferencian de los demás, al no ser actos entré socios, se los consideran "mixtos", cooperativos solo respecto de la Cooperativa. Esta asociación entre Cooperativas, expresada tácitamente en el Art. 8o de la Ley de Cooperativas, está expresamente contemplada, tratada y legislada en el Capítulo VI de la misma Ley, titulado "De la integración cooperativa", que comprende los Arts. 78 y siguientes, donde se contemplan tipos de integración (Asociación). En este capítulo se deja sentado que, conforme a la actividad o sector económico que abarquen las cooperativas pueden asociarse en centrales cooperativas, federaciones cooperativas y otras. De esta manera, los actos de las Cooperativas entre sí, deben entenderse como acto entre socios (no podría ser acto cooperativo en caso contrario, o tendría que ser "acto mixto", conforme a la definición legal que indica los requisitos del acto cooperativo). Es decir que, en este caso, las cooperativas asumen él carácter de socios entre si, por lo que, los actos de una con otra serán respectivamente actos de la Cooperativa con sus socios y por tanto expresamente comprendidos y no excluidos de la exoneración tributaría prevista en el Art. 113 de la Ley 438/94. 4) El Art.113 de la Ley 438/94, que establece las exenciones tributarías dispone en su Inc. c): El impuesto al Valor Agregado que grave los actos de los socios con su cooperativa, con exclusión de las adquisiciones y enajenaciones realizadas por la cooperativa con terceros. De esté inciso se pueden sacar claramente dos conclusiones: a) El único acto que esta excluido de la exoneración tributaria es el realizado por la cooperativa con terceros, b) Al referirse a los actos de los socios con su cooperativa, se refiere a todos los socios, contemplando las personas físicas asociadas y las cooperativas asociadas ya sea por integración horizontal o vertical (Capítulo VI de la ley ya citada). Lo expresado en dichas fundamentaciones sirve de fundamento suficiente para que se haga lugar a esta demanda. Sin embargo, debemos agregar otras consideraciones que no fueron atendidas en sede administrativa que tienen igual fuerza y valor para el efecto. En este sentido cabe insistir que, si no hubiese un concepto de asociación entre cooperativas, el acto entre ellas no podría definirse como "acto cooperativo", en lugar de ser "mixto". La disposición del Art. 78 de la Ley 438/94 establece que las Cooperativas podrán asociarse entre sí para cambiar servicios, celebrar contrato de participación y complementar sus actividades como una de las formas de integración horizontal que es el tema del Capítulo VI de la citada Ley. En esto caso, evidentemente las Cooperativas asumen recíprocamente el carácter de socios, lo cual los incluye dentro de la exención tributaria prevista en el Art. 113, inc. c) de la Ley No. 138/94, que exime de los impuestos a los actos realizados por los socios con sus cooperativas, dentro de los cuales necesariamente debe comprenderse a los socios cooperativas, entre si, cuando estos actúan en procesos de complementación e integración cooperativa asumiendo el carácter de socia la una respecto a la otra. A su vez, esta situación hace aplicable la exención del Impuesto a la Renta, contemplada por el inc. d) del aludido Art. 113 de la Ley 438/94, teniendo en cuenta que, los excedentes cooperativos se convertirán de ése modo en créditos de los socios, que por ende están exonerados del Impuesto a la Renta. Ello es una consecuencia clara y directa de las disposiciones concordantes del Art. 113, tanto para la definición del acto cooperativo, como para el alcance de los actos entre socios aludidos por la citada disposición legal. La interpretación restrictiva y extraña a la filosofía cooperativa de disposiciones contenidas en la Ley de Cooperativismo produce igualmente una colisión del criterio sentado por la Administración Tributaria al rechazar nuestra consulta vinculante con disposiciones expresas de la Constitución Nacional. En efecto, el Art. 113 de la Constitución Nacional obliga al Estado Paraguayo a fomentar la empresa Cooperativa y demás formas asociativas de producción de bienes y servicios, basadas en la solidaridad y la rentabilidad social. A este principio constitucional responden las exoneraciones tributarias que fueron dadas como una implementación práctica del deber del Estado de implementar la Actividad Cooperativa. Se exonera de tributos a los actos cooperativos, pero cuando se trata de limitar ésta exención tributaria a sólo una parte de estos actos y se pretende gravar a otros actos cooperativos de idéntica naturaleza jurídica pero que son específicamente destinados a la expansión de la prestación de servicios cooperativos, se incurre en una grave contradicción con la disposición constitucional que justamente obliga al Estado (del que es parte la Administración Tributaria) a fomentar el desarrollo y crecimiento de estas actividades. La discriminación entre unos actos cooperativos y otros, fuera de los fines y objetivos constitucionales de las exenciones tributarias que los benefician, imponiendo limitaciones precisamente al fomento y la expansión de la actividad que debe ser propiciada, en base a una interpretación fuera del contexto y la filosofía de la disposición interpretada, constituye un criterio erróneo y contrario al principio constitucional que le sirve de base y fundamento a la actividad calificada. Por otra parte, los Art. 106, 107 y 108 de la Ley 438/94, "De Cooperativas" indican como objetivo prioritario de las cooperativas la educación cooperativa, que es su prioridad, y las labores educativas de extensión social en las comunidades de su radio de acción, así como la difusión de los principios y la doctrina cooperativa en centros formales e informales de enseñanza. En base a este objetivo específico de las Cooperativas, les corresponde que se le conceda las exenciones tributarias en cuestión, a tenor de lo establecido en el Art. 83 de la Constitución Nacional, conforme al cual las actividades de valor significativo para difusión cultural y la educación no se gravarán con impuestos fiscales ni municipales. Con lo expresado se demuestra que tanto por la correcta hermenéutica de los textos legales en cuestión, así como por los principios constitucionales que rigen la materia, son correctas las exenciones tributarlas, reclamadas a través de la consulta vinculante, y éstas deben ser reconocidas. Por lo expuesto las resoluciones recurridas no se encuentran ajustadas a derecho y deberán ser revocadas por ese Excmo. Tribunal, modificando la respuestas de la administración. de las consultas vinculantes planteadas por Coomecipar Ltda., y dando por válida la posición sostenida en ésta en cuanto al alcance de la exoneración del Impuesto al Valor Agregado y Impuesto a la Renta para los actos cooperativos concebidas en la Ley No. 43/94, como mi parte lo solicita expresamente por medio del presente recurso".
Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que en fecha tres de febrero del dos mil, Exp.515 Folio 3, Año 1999 (fojas 56/61 de autos) se presentan ante este Tribunal de Cuentas Primera Sala, el Abog. WALTER CANCLINI, Abogado Fiscal del MINISTERIO DE HACIENDA a contestar la presente demanda contencioso administrativa instaurada contra Resolución emitida por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la contestación en los siguientes términos: "Que en tiempo debido y legal forma, vengo por este acto a contestar la demanda Contencioso Administrativa promovida por la "COOPERATIVA DE PRODUCCIÓN, CONSUMO, AHORRO Y CRÉDITO Y SERVICIOS DE PROFESIONALES DE LA SALUD LIMITADA - COOMECIPAR C/ LA RESOLUCIÓN C.T. N°35 DEL 01 DE SETIEMBRE DE 1999, DICTADA POR EL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN", en base a las fundamentaciones que paso a exponer. Antes que nada, RECHAZO CATEGÓRICAMENTE todos los extremos alegados por la actora, en lo que hace a la pretensión; "que los actos intercooperativos a que se refiere el Art. 8° inc. b) de la Ley Nº 438/94 "DE COOPERATIVAS" se hallan alcanzados por las exenciones tributarias enumeradas en el Art. 113° de la norma citada". La accionante, lo que pretende por esta vía es impugnar la Resolución N° 35/99 dictada por el Consejo de Tributación: "POR LA CUAL NO SE HIZO LUGAR POR IMPROCEDENTE EL RECURSO DE APELACIÓN INTERPUESTO POR LA COOPERATIVA COOMECIPAR CONTRA LA RESOLUCIÓN CONTENIDA EN LA NOTA S.S.E.T. C.C. Nº 104 DE FECHA 13 DE JULIO DE 1999 DEL SUB SECRETARIO DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN". Para ilustración de VV.EE., pasamos a resaltar los hechos producidos en la Instancia Administrativo en oportunidad en que la Cooperativa COOMECIPAR planteo ante la Administración Tributaria una consulta vinculante; sobre las EXENCIONES TRIBUTARIAS ESTABLECIDAS COMO MEDIDAS DE FOMENTO DEL COOPERATIVISMO. Y en tal sentido, si la exoneración del I.V.A que establece el Inc. c) del Art. 113° de la Ley Nº 438/94 "DE COOPERATIVAS", es extensivo a los "actos intercooperativos" que regula el Art. 8º Inc. b) de la norma citada. La Administración Fiscal consideró que la cuestión no se prestaba a mayores confusiones, en razón que la EXENCIÓN TRIBUTARIA comprendida en el Art. 113° dispone claramente: "QUE CUALQUIERA FUERA LA CLASE O GRADO DE COOPERATIVA, QUEDA EXENTA DE LOS SIGUIENTES TRIBUTOS; Inc. a)... b)... c) EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO QUE GRAVE LOS ACTOS DE LOS SOCIOS CON SU COOPERATIVA CON EXCLUSIÓN DE LAS ADQUISICIONES Y ENAJENACIONES REALIZADAS POR LA COOPERATIVA CON TERCEROS". Siendo así, se puede apreciar; que la dispensa fiscal beneficia a las actividades desarrolladas por la Cooperativa con sus socios, no así los servicios prestados entre cooperativas que sí están alcanzados por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) y el Impuesto a la Renta, por no constituir los excedentes créditos para los socios (S.S.E.T./C.C. Nº 048/99). Luego, la recurrente vía Reconsideración (Exp. Nº 1856/99), y en grado de Apelación (Exp. Nº 4437/99); solicitó la modificación del criterio sustentado por el fisco, en base a los fundamentos esgrimidos en los expedientes mencionados y a los cuales nos remitimos para evitar innecesarias repeticiones. De conformidad a lo que establece el Art. 235° de la Ley Nº 125/91, el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda se avocó en la presente causa confirmando en todas sus partes el acto administrativo recurrido (Nota S.S.E.T./C.C. Nº 104/99), adoptando a tal efecto resolución expresa; la Nº 35 de fecha 01 de setiembre de 1.999 con la que quedó clausurada la instancia administrativa. En fecha 27/09/99, la Cooperativa COOMECIPAR en la persona de sus apoderados, promueve juicio Contencioso-Administrativo contra la Resolución Nº 35/99 dictada por el Consejo de Tributación, alegando entre otras cosas; que por medio de la resolución cuya impugnación se busca por esta vía, "el Ministerio de Hacienda desestimó la pretensión de la accionante; en lo que se refiere al reconocimiento de los actos intercooperativos como actos cooperativos, comprendidos en las exoneraciones tributarias del IVA., y el Impuesto a la Renta prevista en la Ley Nº 438/94". Asimismo, manifiestan que las resoluciones recurridas no se ajustan a derecho y contienen un notorio error de interpretación de las disposiciones de carácter cooperativo conforme a la Ley que regula la materia; la cual para su aplicación en cualquier ámbito,' dicen; debe ser interpretada conforme a, los parámetros doctrinal los que hacen a su texto y contexto. VV.EE., siguiendo la secuencia de exposiciones en el contenido de la demanda se puede advertir GRAVES CONTRADICCIONES en su texto. Tal como lo señalan en el escrito de presentación, la consulta vinculante planteada por la Cooperativa COOMECIPAR se refirió a un tema fundamental: "SI LA EXONERACIÓN DEL IVA QUE ESTABLECE EL INC. C) DEL ART. 113° DE LA LEY Nº 438/94, ES EXTENSIVO A LOS ACTOS INTERCOOPERATIVOS QUE REGULA EL ART. 8o INC. B) DE LA NORMA CITADA". De las constancias de autos se desprende; que la Administración considero entre otras cosas: 1o) que la exención tributaria comprendida en el Art. 113" inc. b) a tenor de su texto, beneficia solamente los actos de los socios con su cooperativa, con la exclusión de las adquisiciones y enajenaciones realizadas por la cooperativa con terceros. 2º) idéntico criterio debía ser aplicado para el Impuesto a la Renta, en el sentido que los excedentes originados por la prestación del servicio no quedarán exentos por no constituir créditos para los socios. 3°) que el inciso en cuestión no hace referencia respecto de las exoneraciones de los actos cooperativos en general, sino a uno solo de ellos, los actos de los socios con su cooperativa, situación de igual manera definida por el Decreto Nº 14052/96 reglamentario de la Ley Nº 438/94. Es más en forma contundente la Administración tributaria ha compartido la opinión de la recurrente, en el sentido que la prestación de servicios de la COOMECIPAR a otras cooperativas es un acto cooperativo, pero dicho acto cooperativo no está exento del pago de impuestos, ya que las normas en estudio NO EXONERAN AL ACTO COOPERATIVO sino tan solo uno de esos actos cuál es el previsto en el Inc. a) del Art. 8°. Es decir, LOS ACTOS DE LOS SOCIOS CON SU COOPERATIVA. Como se puede apreciar, la demandante incurre en grave contradicciones al pretender confundir a VV.EE, sobre el fondo de la cuestión en estudio al decir, que el Ministerio de Hacienda desestimó la pretensión de la actora en lo que hace al RECONOCIMIENTO DE LOS ACTOS INTERCOOPERATIVOS COMO ACTOS COOPERATIVOS, COMPRENDIDOS EN LAS EXONERACIONES TRIBUTARIAS DEL I.V.A Y EL IMPUESTO A LA RENTA. Indudablemente, lo que busca la accionante es una interpretación forzada de la norma, ya que lo que se desprende del texto de la Ley Nº 438/94; resulta por demás claro y contundente. No obstante lo manifestado, creemos oportuno transcribir el Art. 113° de la Ley N° 438/94, que dice: EXENCIONES TRIBUTARIAS. "CUALQUIERA FUERA LA CLASE O GRADO DE LA COOPERATIVA, QUEDA EXENTA DE LOS SIGUIENTES TRIBUTOS: a)... b)... c) El IMPUESTO AL VALOR AGREGADO QUE GRAVE LOS ACTOS DE LOS SOCIOS CON SU COOPERATIVA, CON EXCLUSIÓN DE LAS ADQUISICIONES Y ENAJENACIONES REALIZADAS POR LA COOPERATIVA CON TERCEROS. Como ya la manifestamos, la cuestión no se presta a mayores confusiones. El Capítulo X, Sección II, de la Ley N° 438/94, trata bajo el título DE MEDIDAS DE FOMENTO DEL COOPERATIVISMO LA EXCENCION TRIBUTARIA, enumerando taxativamente los casos de exoneración dispensa o excencion del pago de tributos. Es sabido, que en relación a la ley tributaria vigente las exoneraciones deben estar expresamente dispuestas inicialmente, en la Ley Nº 125/91 se establecían para las Cooperativas un régimen especial de exenciones de carácter temporal, en lo que se refería al Impuesto a la Renta. Luego, al entrar en vigencia la Ley Nº 438/94 "DE COOPERATIVAS" se enunciaron las exenciones tributarias, tanto para el I.V.A. y el Impuesto a. la Renta, pero en relación a los actos de los socios con su cooperativa. Por otra parte, corresponde destacar que tanto la doctrina como la jurisprudencia extranjera señalan:, "QUE LAS EXCENCIONES IMPORTANTES DEBEN RESULTAR DEL TEXTO DE LA LEY, DE LA Indudable INTENCIÓN DEL LEGISLADOR O DE LA NECESARIA IMPLICANCIA DE LA NORMA QUE LA ESTABLEZCA. FUERA DE ESTOS SUPUESTOS CORRESPONDE LA ESTRICTA INTERPRETACIÓN DE LAS CLÁUSULAS RESPECTIVAS (Corte Suprema de Justicia de la Nación. Fallo Guzmán Víctor-17/03/72 - I.V.A. ANÁLISIS INTENSIVO 2a EDICIÓN- RUBÉN MARCHEVSKY Y ELÍAS SURIJÓN). Asimismo, la parte actora Hace referencia a la supuesta discriminación seguida por la Administración Tributaria en cuanto a la interpretación de los Art. 8o y 113°, que por razones de unidad doctrinaria; dice: 'DEBEN SER CONSIDERADAS COMO DOS COSAS IGUALES y por ende deben recibir el mismo tratamiento tributario. Entendemos, que a los efectos de la interpretación, el Art. 8o no es concomitante, ni coadyuvante con las disposiciones contenidas en el Art. 113°, en el cual se enumera taxativamente los casos de EXCENCIONES TRIBUTARIAS. Vemos, que por el Art. 8º se define y enumera los actos cooperativos: a) las cooperativas con sus socios; b) las cooperativas entre sí; c) las cooperativas con terceros en cumplimiento de su objeto social. En este caso se reputa acto mixto, y sólo será acto cooperativo respecto de la cooperativa. De la lectura de la norma transcripta concluimos, que es totalmente ajustado a derecho el criterio seguido por la administración, ya que de las palabras que el legislador se ha servido y del pensamiento del mismo, la intención es la misma; es decir; " fomentar el acto cooperativo y satisfacer necesidades comunes ó fomentar el desarrollo a través entre otros de excenciones tributarias y otros beneficios, que en el caso planteado se traduce en una absoluta imposibilidad considerando que por el régimen de las excenciones tributarias establecidas en el Art. 113° de la Ley N° 438/94, no se exonera AL ACTO COOPERATIVO (como erradamente lo interpreta la contraparte), sino UNO DE ESOS ACTOS CUAL ES EL DE LOS SOCIOS CON SU COOPERATIVA, CON EXCLUSIÓN DE LAS ADQUISICIONES Y ENAJENACIONES REALIZADAS POR LA COOPERATIVA CON TERCEROS. A los efectos de una mejor interpretación y ahondando el texto del Art. 113°, al decir "CUALQUIERA FUERA LA CLASE O GRADO DE LA COOPERATIVA, QUEDAN EXCENTOS DE LOS SIGUIENTES TRIBUTOS...", inmediatamente nos remitimos al Capítulo VIII de la norma que trata DE LAS CLASES DE COOPERATIVAS; pero todas convergen en un mismo punto LA EXCENCION TRIBUTARIA CON RESPECTO Á LOS ACTOS DE LOS SOCIOS CON SU COOPERATIVA. Específicamente, lo que pretende la accionante se traduce en una cuestionable igualación que no es lo mismo a la igualdad que pretende. No debe confundirse igualdad con igualación que traduciría la idea de atribuir igualdad a lo que objetivamente exige una condición diferente. Por tanto, tratándose de cuestiones cuya diferencia es notoria no puede la accionante reclamar igual tratamiento y aplicación de las mismas normas jurídicas, más aún cuando el RÉGIMEN DE EXCENCIONES TRIBUTARIAS contenidas en el Art. N° 113 de la Ley N° 438/94, enumera específicamente los casos o actos que no están gravados por el Impuesto EN CONCLUSIÓN: la prestación de servicios que hiciera a otras cooperativas la Cooperativa de Producción, Consumo, Ahorro, Crédito y Servicio de Profesionales de la salud Limitada (COOMECIPAR), NO CONSTITUYE CRÉDITOS DE LOS SOCIOS POR SUMAS PAGADAS DE MAS, ORIGINADAS EN PRESTACIONES DEL SERVICIO DEL SOCIO CON SU COOPERATIVA O DE ESTA CON AQUEL, SINO QUE ES UNA PRESTACIÓN DE SERVICIOS ENTRE COOPERATIVAS, y consecuentemente es un acto no
afectado por la EXENCIÓN TRIBUTARIA prevista en el Art. 113º de la Ley Nº 438/94, por lo que la actora carece de derecho invocado y reclamado"
Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contenciosa administrativa, con costas.
Que por A.I., N° 537, dé fecha 8 dé junio de 2.000. Exp. Nº 595. folio 7. Año 1.999. (fojas 62 de autos), el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, RESUELVE: DECLARAR LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente, juicio contencioso Administrativo, y existiendo hechos que probar. RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS, por todo el término de ley.
Que en fecha veinte y nueve de diciembre de mil novecientos noventa y nueve, Exp. Nº 731, Folio 19 vlto-, Año 1.999, (fojas 52/60 de autos), se presentó ante este Tribunal de Cuentas Primera Sala, el Abogado JUAN O. MÓDICA, en representación de la "COOPERATIVA DE PRODUCCIÓN, CONSUMO, AHORRO Y CRÉDITO Y SERVICIOS DE PROFESIONALES DE LA SALUD LIMITADA" - COOMECIPAR - a promover demanda contencioso administrativo, contra el CONSEJO DE TRIBUTACIÓN, con motivo de las Resoluciones Nº 41/99, de la Sub Secretaría de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: "Que, vengo por medio del presente escrito a promover demanda Contencioso Administrativa contra la resolución del consejo de tributación c.t. Nº 41/99, por la cual no se hace lugar al recurso de apelación interpuesto por la cooperativa COOMECIPAR CONTRA LA RESOLUCIÓN CONTENIDA EN LA NOTA S.S.E.T./CC No, 170, de fecha 01-IX-1999, Y CONFIRMADA POR NOTA S.S.E.T./CC No. 180 DE FECHA 15 DE OCTUBRE DE 1999 de la SUB-SECRETARIA DE ESTADO. DE TRIBUTACIÓN, RECAÍDA EN LOS EXPEDIENTES MINISTERIO DE HACIENDA (S.S.E.T. Nos. 2905/D; 5477/D Y 6262/D. COOPERATIVA COOMECIPAR LIMITADA, fundando esta demanda en las razones de hecho y Derecho, que seguidamente paso a exponer: Por medio de la Resolución en cuestión, el Ministerio de Hacienda desestimó la pretensión de nuestra parte -contenida en la consulta vinculante que le fuera realizada el 19 de mayo de 1999 - de que se reconozca que el Servicio de Protección de Salud de Coomecipar (S.P.S.) constituye un acto realizado por los socios con su Cooperativa, por lo que, se encuentra exonerado del Impuesto al Valor Agregado, conforme a la prescripción del Art. 113 inc. e) de la Ley No. 438/94, y que del mismo modo, los servicios profesionales de los médicos, a través de los cuales opera el Servicio de Protección de Salud Coomecipar, se encuentran igualmente exonerados de dicho impuesto en virtud de esa misma disposición legal. Por medio de la misma consulta se había requerido un pronunciamiento de la Administración respecto de la exoneración del impuesto a la Renta por los excedentes generados por la prestación de estos servicios por la Cooperativa a sus socios. Al evacuar la consulta por medio de la nota S.S.E.T./CC No. 170, del 1o. de setiembre de 1999, confirmada por Nota S.S. E.T./CC No. 180. la Administración Fiscal reconoció que, el servicio de salud prestado por la Cooperativa Coomecipar a sus socios a través del Sistema de Protección de Salud Coomecipar es un acto realizado entre el socio y su Cooperativa, y que por ende, se encuentra exonerado del pago del impuesto al Valor Agregado. Sin embargo, en la respuesta la consulta vinculante y sus sucesivas confirmaciones en sede administrativa; que constituyen las resoluciones recurridas; la Administración Tributaria sostuvo que: a) La exoneración del Impuesto al Valor Agregado no comprende a los familiares del socio beneficiario del Sistema de Protección de Salud Coomecipar, a quienes considera terceros; b) Los pagos realizados a los médicos socios de Coomecipar por la prestación de estos servicios, no son a su juicio actos cooperativos, actos cooperativos y por ello se encuentra gravados por el Impuesto al Valor Agregado; y c) Los excedentes arrojados por el Sistema de Protección de Salud Coomecipar, a su criterio no se encuentran comprendidos en la exoneración legal expresa del Impuesto a la Renta por lo que deben tributar dicho impuesto. Discordamos con los criterios sentados por la Administración Tributaria, por que los consideramos improcedentes, a la luz de las disposiciones de las Leyes Nos. 125/91 y 438/94. En efecto, en cuanto al primer punto, debe destacarse que el Servicio de Protección de Salud Coomecipar es un beneficio otorgado al socio de lo Cooperativa, para la protección de la salud de él y su familia, dentro del marco de acuerdo contractuales para acceder al servicio cooperativo, que se celebran exclusivamente entre el socio y la Cooperativa, sin que ningún tercero intervenga en dicha interrelación, aún cuando eventualmente pudiera beneficiarse con los servicios acordados en ellas. El servicio se presta dentro del marcó de éste acto, realizado entre el socio y la Cooperativa, se encuentra expresamente exonerado por la Ley del tributo en cuestión. Se trata de una relación qué se desarrolla exclusivamente entre la Cooperativa y el socio de la misma, que es quien firma el contrato solicitando el servicio y se constituye el único responsable de su cumplimiento, en especial del pago de las cuotas de la contraprestación del servicio. El adherente no tiene relación con la Cooperativa, que solo se relaciona con sus socios y no con terceros. Se trata de un servicio prestado exclusivamente para el socio y en beneficio del socio, al que se le otorga medios de protección de su Salud con su entorno familiar, siendo inseparable desde el punto de vista social y cooperativo el socio de ,su familia, pues, no es posible promover el bienestar de una persona, sin promover el de su familia. Se trata además de un acto cooperativo en favor del socio, que esta expresamente contemplado en los Estatutos Sociales de Coomecipar, conforme al Art. 5o. Inc. h) del mismo. Este dispone que es objetivo de la Entidad; propender a la satisfacción del mayor numero de requerimientos y necesidades a los socios y familiares en áreas tales como salud, educación, vivienda, recreación, seguridad privada, servicios públicos, consumo, solidaridad y, en general, cualquier aspecto que promueve el bienestar colectivo. La pretensión de separar a un servicio m contratado con el socio exclusivamente y en su beneficio, aún cuando éste es utilizado directamente por él o indirectamente a través de sus familiares, es imposible; equivaldría a pretender separar en un mismo préstamo para la vivienda lo que se destina a la parte de esta habitada por el socio y a la habitada por el resto de su familia, para pretender cobrar impuestos sobre la parte en que vive su familia (los adherentes) por considerárselo terceros no socios. En consecuencia, existiendo un vinculo único e indivisible entre el socio tomador del S.P.S. Coomecipar y la Cooperativa, mal puede pretenderse dividir este acto para sustraerlo parcialmente del beneficio que le otorga la Ley, la exoneración del Impuesto al Valor Agregado. Por otro lado, respecto al segundo punto, es evidente que existe un notorio error de la Administración Tributaria, al pretender establecer una distinción contraria a la Ley cuando considera qué, conforme al Decreto No. 14.052/96, el acto entre el socio y la Cooperativa se encuentra exonerado de impuesto "siempre que se trate de un acto cooperativo" y considera que la prestación de un servicio profesional del socio a la Cooperativa no lo es. En efecto, el Art. 8o. de la Ley No. 438/94 establece que "el acto cooperativo es una actividad solidaria y de ayuda mutua y sin fines de lucro de personas que se asocian para satisfacer necesidades comunes o fomentar el desarrollo". A renglón seguido la misma disposición establece que: “son actos cooperativos los realizados por: a) Las cooperativas con sus socios." Es decir que por definición legal, todos los actos realizados entre el socio y la Cooperativa son de carácter cooperativo, por lo que, no puede establecerse una diferenciación artificiosa no admitida por la Ley, ni distinguir entre el servicio que el socio presta a la Cooperativa y el que ésta presta a sus socios. En el caso, el Art. 13 inc. c) de la mencionada Ley de Cooperativas exonera en forma notoriamente expresa el Impuesto al Valor Agregado QUE GRAVE LOS ACTOS DE LOS SOCIOS CON SU COOPERATIVA, sin admitir distinción de ninguna especie. El Art. 116 del Decreto No. 14.052 de fecha 3 de julio de 1996, no puede ser opuesto a esta disposición legal expresa. Se trata de una norma de rango inferior a la Ley, la que además, establece un distinción inexistente al indicar que las exoneraciones tributarias son aplicables a las operaciones entré el socio y al Cooperativa siempre que se trate de un acto Cooperativo, no pudiendo establecerse distinción alguna cuándo por definición legal los actos entre el socio y la Cooperativa son siempre de carácter cooperativo. Finalmente, aún en el supuesto negado que se hubiera podido distinguir entre actos cooperativos y no cooperativos realizados entre el socio con la cooperativa, es evidente que la retribución por la Cooperativa al socio que ha prestado un servicio de carácter cooperativo, dentro del marco de contratos cooperativos realizados en cumplimiento de los fines y objetivos de una Cooperativa, debe necesaria y forzosamente considerarse como un acto también cooperativo, sin importar que se trate de una prestación profesional o del tipo que fuere. En consecuencia, es notorio que las retribuciones a los profesionales socios de Coomecipar, por los servicios prestados por estos en el marco del Sistema de Protección de Salud de Coomecipar, son actos cooperativos y por ende exonerados del Impuesto al Valor Agregado. Finalmente, en relación al tercer punto, relativo al Impuesto a la Renta, la Administración Tributaria considera que, su examen solo es aplicable a los excedentes destinados al cumplimiento de los literales a) b) y f) del Art. 12 de la Ley 438/94 (reserva legal, fondo de fomento de educación cooperativa y aporte para el sostenimiento de las federaciones y confederaciones cooperativas), sin comprender ni incluir a ningún otro excedente, alegando que las exenciones del Impuesto a la Renta a la Cooperativa están bien limitadas a esos caso; es nuevamente un error de la Administración Tributaria. En efecto, el Art. 113 inc. d), no solo exonera del Impuesto a la Renta a los excedentes de las Entidades cooperativas que se destinen al cumplimiento de lo dispuesto en los literales a) b) y f) del Art. 42 de esa misma Ley No. 438/94, no se limita a esos casos, sino que, además, agrega: "... y sobre los excedentes de las Entidades Cooperativas que, sean créditos, de los socios por sumas pagadas demás o cobradas de menos originadas en prestaciones de servicios o de bienes del socio con su Cooperativa o de esta con aquel. Este es, precisamente, el caso de los excedentes que pudieran generarse de la prestación del Servicio de Protección de Salud Coomecipar, que provienen de la diferencia que pudiera existir entre los costos del servicio y los pagos de los socios que se adhieren al mismo los cuales constituyen excedentes de la Cooperativa, que constituyen crédito de los socios, entre quienes deben dividirse al final del ejercicio. En consecuencia, el caso está expresamente contemplado como exento de impuesto a la Renta por el referido Art. 113 de la Ley No. 438/94. Como si ello fuera poco, el Art. 46 de la misma ley dispone el destino de los excedentes generados de operaciones con terceros, que no se benefician con las exenciones tributarias, y son tenidos en este texto legal como el único acto cooperativo (mixto y diferente a los otros dos) expresamente no alcanzado, por las mismas indica claramente cual es el alcance que la misma ley da a las exenciones que ella establece, y agrega además, en su última parte que la prestación de servicios a terceros, no podrá realizarse en condiciones mas favorables que a los socios y no se beneficiaran de las exenciones tributarías reguladas más adelantes. La Administración Tributaria considera que, las exenciones previstas en leyes que no son de las que rigen la materia (como en este caso, la ley de cooperativas), para que dejen sin efecto las disposiciones previstas en la Ley General Tributaria Nº 125/91, es necesario que sea una ley mas reciente, promulgada, posterior a la vigente, que rija sobre la misma materia y que sean de carácter general o especial, así lo establece el Código Civil en su Artículo 72. Esta reflexión surge desde el momento que la vinculación del hecho imponible objetivamente descripto y el sujeto tiene un contenido legal; por tanto, para ser merecedora de la exoneración también la Ley debe concederlo en forma expresa y puntual, con la restricción de poder aplicarle una interpretación extensiva. El Consejo de Tributación sostiene que también se debe mencionar que la doctrina y la jurisprudencia en el Derecho comparado así lo consagran y al efecto menciona el criterio sustentado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (Fallo Guzmán, Víctor -17 de Marzo de 1.972) de la República Argentina (Pág.- 425 - I.V.A., Análisis Intensivo, 2da. Edición - Rubén Marchevsky y Elias D. Surijón), al señalar: "que las exenciones importantes deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de la norma que la establezca. Fuera de estos supuestos corresponde la estricta interpretación de las cláusulas respectivas". Un estudio de los fundamentos de las resoluciones recurridas indica que, aunque pareciera "prima face" razonable la posición de la Administración Tributaria, existen elementos de juicio notorios y concretos que no fueron consideradas por ella, en su criterio exageradamente fiscalista. Así por ejemplo, omite considerar que las exenciones, están previstas en una Ley de Cooperativas, cuyas normas rigen y se interpretan por medio de principios cooperativistas, no exclusivamente por los parámetros indicados por la Administración Tributaria. Las normas de este tipo de leyes, deben entenderse conforme al sistema de interpretación y filosofía Cooperativas; y aun las disposiciones tributarias que contengan, deben ser entendidas desde este aspecto. Además, el alcance y contenido de la norma que indica cuales son los actos, cooperativos beneficiados por la Ley No. 438/94, debe ser entendido o interpretado dentro del contexto de las normas y el espíritu de esa Ley en particular. Tampoco debe olvidarse que la Ley de Cooperativas, no sólo es posterior de la Ley No. 125 y derogatoria de todo cuanto la contradiga en ella, sino que, además, frente a la misma, es una Ley especial de cooperativismo, en forma general específicamente destinada a regir la vida y el funcionamiento de las Cooperativas, por lo que, todas sus disposiciones - incluyendo las de carácter tributario deben ser entendidas como las de una Ley especial y a la luz de los principios que rigen la materia propia que ella legisla. En consecuencia, podemos sostener validamente que, existe un error de hermenéutica jurídica bastante notable en las resoluciones de la Sub Secretaría de Estado y del Consejo de Tributación que se atacan por medio de ésta demanda, Las mismas citas jurisprudenciales de la República Argentina mencionadas en la Resolución del Consejo de Tributación, indican que, las exenciones deben resultar de la indudable intención del legislador, que se establece no solo por el texto de la Ley, sino también de la necesaria implicancia de la norma que lo establezca, como es el caso, de las relaciones cooperativas emergentes de contratos cooperativos entre el socio y la entidad, en los cuales el socio obtiene, un beneficio para su familia. A su vez, este mismo principio es aplicable a la exención de Impuesto a la Renta, (mas expresamente contemplada en el inc. "d" del aludido articulo 113 de la Ley No. 438/94), teniendo en cuenta que, los excedentes cooperativos se convertirán en este caso en crédito de los socios, que por ende están exonerados, del Impuesto a la Renta. Todo ello es una consecuencia clara y directa de las disposiciones concordantes con el referido Art. 113, tanto para la definición del acto cooperativo, como para la determinación de los alcances de los actos entre socios aludidos por la citada disposición legal. La interpretación restrictiva; y además extraña a la filosofía cooperativa de disposiciones contenidas en la Ley de Cooperativismo, produce igualmente una colisión del criterio sentado por la Administración Tributaria al rechazar nuestra consulta Vinculante con disposiciones expresas de la Constitución Nacional. En efecto, el Art. 113 de la Constitución Nacional obliga al Estado Paraguayo a fomentar la empresa cooperativa y demás formas asociativas de producción de bienes y servicios, basadas en la solidaridad y rentabilidad social. A este principio constitucional responden las exoneraciones tributarias que fueron dadas como una implementación practica del deber del Estado de Implementar la Actividad Cooperativa. Se exonera de tributos a los actos cooperativos, pero cuando se trata de limitar ésta exención tributaria a solo una parte de estos actos y se pretende gravar a otros actos cooperativos; de idéntica naturaleza jurídica pero que son específicamente destinados a la expansión de la prestación de servicios cooperativos se incurre en una grave contradicción con la disposición constitucional que justamente obliga al Estado (del que es parte la Administración Tributaria) a fomentar el desarrollo y crecimiento de estas actividades. La discriminación entre unos actos cooperativos y otros, fuera de los fines y objetivos constitucionales de las exenciones tributarias que los benefician, imponiendo precisamente limitaciones al fomento y la expansión de la actividad que debe ser propiciada, (en base a una interpretación fuera del contexto y la filosofía de la disposición interpretada) constituye un criterio erróneo y contrario al principio constitucional que le sirve de base y fundamento a la actividad calificada. Por otra parte, los Arts. 106, 107 y 108 de la Ley 438/94 "De Cooperativas" indican como objetivo prioritario de las cooperativas la educación cooperativa, que es su prioridad, y las labores educativas de extensión social en las comunidades de su radio de acción, así como la difusión de los principios y la doctrina cooperativa en centros formales e informales de enseñanza. En base a este objetivo especifico de las Cooperativas, les corresponde que se les conceda las exenciones tributarias en cuestión, a tenor de lo establecido en el Art. 83 de la Constitución Nacional, conforme al cual las actividades de valor significativo para difusión cultural y la educación no se gravarán con impuestos fiscales ni municipales. Con lo expresado se demuestra que tanto por la correcta hermenéutica de los textos legales en cuestión, así como por los principios constitucionales que rigen la materia, son correctas las exenciones tributarias reclamadas a través de la consulta vinculante, y éstas deben ser reconocidas. Por lo expuesto las resoluciones recurridas no se encuentran ajustadas a derecho y deberán ser revocadas por ese Excmo. Tribunal, modificando la respuestas de la administración a las consultas vinculantes planteadas por Coomecipar Ltda., y dando por válida la posición sostenida en ésta, en cuanto al alcance de la exoneración del Impuesto al Valor Agregado y Impuesto a la Renta para los actos cooperativos concebidas en la Ley No.438/94, como mi parte lo solicita expresamente por medio del presente recurso".
Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que en fecha trece de abril del dos mil, Exp. Nº 731, folio 19 vlto., Año 1.999, (fojas 150/155 de autos), se presenta ante este Tribunal de Cuentas Primera Sala, el Abog. WALTER CANCLINI, Abogado Fiscal del MINISTERIO DE HACIENDA, a contestar la presente demanda contencioso administrativa instaurada contra Resolución emitida por la Sub Secretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la contestación en los siguientes términos: "Que en tiempo oportuno y debida forma vengo a responder a la presente demanda planteada por la COOPERATIVA DE PRODUCCIÓN, CONSUMO, AHORRO CRÉDITO Y SERVICIO DE PROFESIONALES DE LA SALUD LIMITADA contra la Resolución C.T. N° 41 de fecha 13 de diciembre de 1999 "POR LA CUAL NO SE HACE LUGAR, AL RECURSO DE APELACIÓN INTERPUESTO POR LA "COOPERATIVA COOMECIPAR, LTDA.", CONTRA LA RESOLUCIÓN CONTENIDA EN LA NOTA S.S.E.T./C.C. Nº 170 de fecha 01 DE SETIEMBRE DE 1.999 DEL SUB SECRETARIO DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, EN CONSECUENCIA, CONFIRMAR EN TODAS SUS PARTES LA RESOLUCIÓN RECURRIDA", fundado para el efecto, en las consideraciones que seguidamente paso a exponer: (1) NEGACIÓN CATEGÓRICA: QUE, NIEGO CATEGÓRICAMENTE TODOS Y CADA UNO DE LOS HECHOS Y DERECHOS EN QUE PRETENDE FUNDARSE LA PARTE ACTORA EN EL TRASLADO QUE SE RESPONDE SALVO AQUELLOS QUE FUESEN EXPRESAMENTE RECONOCIDOS POR MI PARTE EN ESTA PRESENTACIÓN LO QUE PETICIONO, SE TENGA EN CUENTA PARA, LO QUE HUBIERA LUGAR. (2) HECHOS La parte actora en consulta vinculante realizada en fecha 19 de mayo de 1.999, pretende: A) El reconocimiento del Servicio de Protección de Salud de Coomecipar (S.P.S.C.) como un acto realizado por los socios con su cooperativa, lo que implicaría la exoneración del pago del Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.), basada en las prescripciones del Art. 113. inc. c) de la Ley N° 438/94; B) Igualmente, pretende que los servicios profesionales de los médicos, a través de los cuales opera el S.P.S. Coomecipar, queden exonerados del citado impuesto en virtud de la misma disposición, legal: C) Por otro lado pretende la exoneración del Impuesto a la Renta (I.R.) aplicable a los excedentes generados por la prestación de estos servicios por la cooperativa para con sus socios. Al respecto, es pertinente realizar la siguientes consideraciones: Que las exenciones tributarias previstas en nuestro ordenamiento positivo, se hallan contempladas dentro de las normativas contenidas en la Ley N° 125/91 y 438/94,. y las demás disposiciones reglamentarias de rango inferior, que rigen la materia. Precisado las normativas legales aplicables y antes de analizar el fondo del pedimento de la actora, es prudente consignar que en materia de tributos, su creación así como toda eventual excepción al régimen fiscal establecido, DEBE ESTAR EXPRESAMENTE ESTABLECIDA EN LA LEY (Art. 179 de la C.N.), y que la ejecución de las normas legales en cuanto se refiera a exoneraciones fiscales, debe ser estricta y únicamente de conformidad al texto legal, sin posibilidad de interpretaciones extensivas, que resultan improcedentes. Al respecto, el Dr. Carlos A. Mersán, en su libro "Derecho Tributario", Pág. 282, dice que: "...existen dos maneras de legislar acerca de las llamadas exoneraciones fiscales: una determinando por la vía de las excepciones, los casos y situaciones que el legislador considera conveniente no gravar aunque coinciden con el hecho imponible, y otra, la de establecer expresamente los hechos y situaciones no alcanzados por los hechos imponibles previstos en la ley. En la primera de las formas, la materia imponible enuncia positivamente y las excepciones sirven para firmar la regla. En la segunda de ellas la mención de las situaciones no alcanzadas ayuda a precisar las gravadas...". AMBOS PROCEDIMIENTOS DE EXENCIONES ACEPTADOS POR LA LEGISLACIÓN Y LA DOCTRINA TIENEN EN COMÚN QUE TODA INTERPRETACIÓN O EJECUCIÓN DE LA LEY PARA SU CORRECTA APLICACIÓN A LOS CASOS PARTICULARES DEBE SER DE FORMA RIGUROSA, ESTRICTA Y TAXATIVA, ENTENDIÉNDOSE ESTA COMO EJECUCIÓN DIRECTA AJUSTADA AL TEXTO DE LA LEY SIN POSIBILIDAD DE AMPLIACIÓN ALGUNA. En efecto, y con respecto al primer punto (A), es pertinente citar lo dispuesto en el Art. 113, inc. d).de la Ley N° 438/94, que dice: "Cualquiera fuese la clase o grado de la Cooperativa, queda exenta del Impuesto al Valor Agregado que grave los actos de los socios con su Cooperativa, con exclusión de las adquisiciones o enajenaciones realizadas por la Cooperativa con terceros". En el caso particular de marras, la prestación de servicios, en este caso el Sistema de Protección de Salud, para con el socio, se halla exonerada del pago del Impuesto al Valor Agregado. NO ASÍ EL MISMO SERVICIO PRESTADO A SUS ADHERENTES, POR CONSTITUIRSE ESTOS EN TERCEROS EXTRAÑOS A LA COOPERATIVA, QUE SIN EMBARGO RECIBEN SERVICIOS DE LA MISMA, TAL Y COMO RECONOCE LA ACTORA EN SU ESCRITO DE DEMANDA. Se tratan pues, de servicios prestados a terceros. De otro modo, nos encontraríamos ante el absurdo fáctico, de que amparado en esta hipótesis, un socio de la cooperativa, pudiera incluir como adherentes o beneficiarios a un número ilimitado de terceras personas (por ejemplo mil o dos mil), que de este modo, eludirían el pago del Impuesto al Valor Agregado por exoneración. Por ello, y en base al criterio ya formulado por el Consejo de Tributación en la resolución recurrida, corresponde UNA INTERPRETACIÓN RESTRICTIVA DEL CONCEPTO DE EXONERACIÓN, LIMITÁNDOLO AL SOCIO DE LA COOPERATIVA, Y GRAVANDO LOS SERVICIOS PRESTADOS A LOS ADHERENTES, LOS CUALES NO SE ENCUENTRAN COMPRENDIDOS EN EL TEXTO DE LA LEY, Y POR TANTO SE TIENEN POR NO EXONERADOS. En cuanto al punto segundo (B), es importante señalar el concepto de ACTO COOPERATIVO, contenida en el art. 8 de la Ley N° 438/94, que reza: "... el acto cooperativo es una actividad solidaria y de ayuda mutua y sin fines de lucro de personas que se asocian para satisfacer comunes o fomentar el desarrollo". SURGE PUES, DEL CONCEPTO DE ACTO COOPERATIVO, UNO DE LOS ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL MISMO, AUSENTE EN LA RELACIÓN DE LOS PROFESIONALES MÉDICOS QUE PRESTAN SERVICIOS A COOMECIPAR, Y QUE ES EL DE LA FALTA DE LUCRO EN EL MISMO. En efecto, ante el reconocimiento de la parte actora, quien en su escrito de demanda afirma que LOS PROFESIONALES MENCIONADOS PERCIBEN UNA REMUNERACIÓN POR SUS SERVICIOS SURGE PUES, LA INAPLICABILIDAD DE LAS EXENCIONES PREVISTAS EN LA CITADA LEY AFECTAN a LA PERCEPCIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (I.V.A.). Reforzando nuestra posición, el Decreto Nº 14052/96, que reglamenta la citada Ley de Cooperativas, dispone en su art. 116, inc. c) que la exención tributarla otorgada por el art. 113 de la Ley 438/91 comprende el I.V.A. que grava una operación entre el socio y la Cooperativa, siempre que se traté de un ACTO COOPERATIVO (SIN FINES DE LUCRO), lo cual no es aplicable al caso, como ya hemos señalado más arriba. Por lo expuesto, queda claramente sentado que la prestación de servicios más arriba detallada, NO ES UN ACTO COOPERATIVO, y por tanto, mal puede pretender exoneraciones en dicho concepto. Por último, y en tercer lugar (C), la referida Ley de Cooperativas (Art. 113, inc. d), contempla la exención del pago de Impuesto a la Renta, sobre los excedentes de las entidades cooperativas que se destinen al cumplimiento de lo dispuesto en los incisos a), b) y f) del Art. 42º de la misma, Y SOBRE LOS EXCEDENTES DE LAS COOPERATIVAS QUE SEAN CRÉDITOS DE LOS SOCIOS POR SUMAS PAGADAS DE MÁS O COBRADAS DE MENOS ORIGINADAS EN PRESTACIONES DE SERVICIOS O DE BIENES DEL SOCIO CON SU COOPERATIVA O DE ÉSTA CON AQUEL (O SEA ACTOS COOPERATIVOS; LOS CUALES NO SE CONFIGURAN EN EL CASO PARTICULAR DE MARRAS, COMO YA HEMOS HECHO NOTAR MAS ARRIBA, YA QUE NO DEBE EXISTIR LUCRO MI DEBEN ESTAR INVOLUCRADOS TERCEROS). Se deduce pues, que las exenciones del impuesto a la Renta aplicables a las Cooperativas, cualquiera sea su denominación, están limitadas a los excedentes destinados a: 1) Reserva Legal; 2) Fondo de Fomento de Educación Cooperativa, 3) Aportes para el sostenimiento de los Organismos a que este asociada la Cooperativo, y; 4) Excedentes por ACTOS COOPERATIVOS. En el caso específico de marras, surge pues, el requisito previo para la procedencia de la exención del Impuesto a la Renta sobre los excedentes, cual es que el origen de dichos excedentes se base en actos cooperativos, ya sea en la prestación de servicios entre el socio y la cooperativa, a titulo gratuito, no remunerado, lo cual no se percibe, dado que el misma actora ha reconocido la PERCEPCIÓN DE REMUNERACIÓN POR PARTE DE LOS PROFESIONALES MÉDICOS QUE PRESTAN SUS SERVICIOS DENTRO DEL S.P.S.C., MÁXIME TOMANDO EN CONSIDERACIÓN QUE EN SISTEMA DE SALUD MENCIONADO; SE ENCUENTRAN INCLUIDOS LOS ADHERENTE QUE NO SON SOCIOS PROPIAMENTE DICHOS, ERGO, NO SE CONFIGURA UN ACTO COOPERATIVO. Que como bien puntualiza la parte actora, el Ministerio de Hacienda, a través de sus órganos idóneos, ha dejado sentada su postura sobre los puntos consultados, BASANDO SU OPINIÓN EN LA ESTRICTA OBSERVANCIA DE LA LEY, lo se halla expresado en la Resolución C.T. N° 41/99, a cuyo tenor nos remitimos in extenso, y que se resume de la siguiente manera: 1º) LA EXONERACIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO NO COMPRENDE A LOS ADHERENTES DEL SOCIO BENEFICIARIO DEL SISTEMA DE PROTECCIÓN DE SALUD COOMECIPAR, QUE SON TERCEROS. EN LA RELACIÓN CONTRACTUAL, POR LO QUE NO SE HALLAN EXENTOS DE TRIBUTAR EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, QUE GRAVA LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS (LA LEY Y LA DOCTRINA PROHÍBEN LA INTERPRETACIÓN EXTENSIVA CON RESPETO A LAS EXENCIONES TRIBUTARIAS). 2°) LOS PAGOS REALIZADOS A LOS MÉDICOS SOCIOS DE COOMECIPAR, POR LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS PROFESIONALES, NO SON ACTOS COOPERATIVOS, POR DEFINICIÓN LEGAL CONTENIDA EN LA PROPIA LEY DE COOPERATIVAS (YA QUE EXISTE LUCRO), Y POR ENDE, SE ENCUENTRAN GRAVADOS POR EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA). 3º) LOS EXCEDENTES ARROJADOS POR EL SISTEMA DE PROTECCIÓN DE SALUD COOMECIPAR, NO SE ENCUENTRAN COMPRENDIDOS EN LA EXONERACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA, POR NO TRATARSE DE ACTOS COOPERATIVOS, YA QUÉ SE HALLAN REMUNERADOS Y SE REALIZAN PARA Y CON INTERVENCIÓN DE TERCEROS, POR LO QUE DEBEN TRIBUTAR DICHO IMPUESTO. Es por ello, que solicito respetuosamente a VV.EE., se sirvan desestimar la demanda incoada y confirmar la Resolución recurrida, imponiendo las costas a la actora en forma expresa".
Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que por A. I. Nº 567, de fecha 19 de junio de 2.000, .Exp. Nº 731, Folio 19, vlto. año 1.999, (fojas 157 de autos), el Tribunal de Cuentas, primera sala, RESUELVE: DECLARAR LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio contencioso administrativo, y existiendo hechos que probar, RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS, por todo el término de Ley. Que a fojas 70 de autos, Exp. 515, folio 7, Año 1.999, consta el A.I. Nº 138, de, fecha 10 de octubre del 2.000, que textualmente expresa: "....1) ORDENAR LA ACUMULACIÓN DE LOS AUTOS CARATULADOS: 1.) "COOMECIPAR, contra Resolución C.T. Nº 35/99, dictada por el CONSEJO DE TRIBUTACIÓN" y 2.) "COOMECIPAR, contra Resolución CT. N° 41/99, dictada por el CONSEJO DE TRIBUTACIÓN", de conformidad al considerando de la presente resolución"...
Que, a fojas 78 vuelto de autos, Exp. nº 515, FOLIO 7, AÑO 1.999, consta el informe del Actuario, de fecha 14 de Mayo del 2.001, donde el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, llama AUTOS PARA SENTENCIA.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, primera sala VICENTE JOSÉ CÁRDENAS IBARROLA PROSIGUE DICIENDO: Que dada la acumulación de autos dispuesta por el A.I. N° 1.138 de fecha 10 de octubre de 2.000 (ver fs. 70 del Expediente: "COOMECIPAR c/ Resolución C. T. N° 35/99, dictada por el Consejo de Tributación), existen básicamente las siguientes cuestiones a resolver: a) Si el servicio de seguro medico privado que la Cooperativa COOMECIPAR presta a sus socios y adherentes constituye un acto cooperativo exento del pago del Impuesto al Valor Agregado; b) Si el excedente que genera el servicio médico privado que la Cooperativa COOMECIPAR presta a sus socios y adherentes se halla exento del pago del Impuesto a la Renta; c) Si se hallan exentas del pago del Impuesto al Valor Agregado las prestaciones de servicio médico que realizan los profesionales médicos socios a la Cooperativa COOMECIPAR, brindando atención profesional a los socios y adherentes de la misma en el marco del seguro médico contratado y d) Si las prestaciones de servicios entre cooperativas entre sí constituyen un acto cooperativo exento del pago del Impuesto al Valor Agregado, y el excedente que eventualmente produzca, exento del pago del Impuesto a la Renta.
Que la Constitución de la República del Paraguay en su artículo 134 establece que el Estado fomentará la empresa cooperativa porque considera que constituye una organización jurídica social válida para lograr mejores niveles de vida para la población mediante la cooperación y ayuda mutua que permite obtener colectivamente lo que en forma individual es casi imposible.
Que dentro dé este marco de fomento al cooperativismo, el Estado Paraguayo por Ley Nº 438/94 de Cooperativas, establece en su artículo 113 los incentivos tributarios que corresponden a las cooperativas los que se encuentran reglamentados por el artículo 116 del Decreto Reglamentario Nº 14.052/96.
Que el concepto de empresa cooperativa, su función social, importancia y trascendencia se hallan hartamente expuestos en el Acuerdo y Sentencia Nº 152 de fecha 15 de septiembre de 2000, al que nos remitimos, brevitatis causae, en todo lo concerniente y aplicable al presente caso, para evitar repeticiones innecesarias.
Que en el presente juicio contencioso administrativo, en primer lugar, se halla en estudio la impugnación planteada ante este órgano Jurisdiccional por la Cooperativa COOMECIPAR contra la Resolución C.T. Nº 35/99 de fecha 1 de setiembre de 1999, dictada por el Consejo de Tributación y por la que dicho órgano desestimó el recurso de apelación interpuesto por la citada cooperativa contra la resolución contenida en la Nota S.S.E.T./C.C. Nº 104 de fecha 13 VII-1999, confirmatoria de la Nota S.S.E.T. C.C. Nº 048/99 de la Sub Secretaria de Estado de Tributación, recaída en los expedientes "Ministerio de Hacienda (S.S.E.T. Nos. 5778D/98; 1856/D/99 y 4437/D/99 COOMECIPAR" y, en segundo lugar, la impugnación planteada por la misma cooperativa contra la Resolución C.T. Nº 41 /99 de fecha 13 de diciembre de 1999, dictada por el Consejo de Tributación y por la cual dicho órgano no hace lugar al recurso de apelación interpuesto por la Cooperativa COOMECIPAR contra la Resolución contenida en la Nota S.S. E. T. C.C. N° 170 de fecha 01 de setiembre de 1993 del Sub Secretario de Estado de Tributación.
Que con relación a la primera cuestión formulada, de si el servicio de seguro médico privado que la Cooperativa COOMECIPAR presta a sus socios y adherentes constituye un acto cooperativo exento del pago del Impuesto al Valor Agregado, es menester señalar que la administración tributaria considera a los adherentes que son los familiares del socio, como terceros y, por lo mismo, la exención contemplada en el artículo 113 inciso c) no beneficia a esta prestación. Es menester recordar que el artículo 113 de la Ley Nº 489/94 textualmente dice lo siguiente "Cualquiera fuera la clase o grado de la cooperativa queda exenta de los siguientes tributos:.. c) El Impuesto al Valor Agregado que grave los actos de los socios con su cooperativa, con exclusión de las adquisiciones y enajenaciones realizadas por la cooperativas por terceros". A tenor de lo expuesto, lo que corresponde es determinar si la prestación de servicios médicos que realiza la cooperativa a los familiares del socio que son, eventualmente, hijos, ascendientes y cónyuges del socio y que a los efectos contractuales se los denomina adherentes, constituye un acto entre la cooperativa y sus socios o son actos con terceros como lo sostiene el Fisco. A este respecto es necesario destacar que el artículo 256 del Código Civil establece que la obligación de prestar alimentos que nace del parentesco, comprende lo necesario para la subsistencia, habitación y vestido, así como lo indispensable para la asistencia en enfermedades. Por su parte, el artículo 249 del Código citado dispone que el parentesco puede ser por consanguinidad, afinidad o adopción, y el artículo 258 del mismo cuerpo legal expresa: "Están obligados recíprocamente a la prestación de alimentos (con los alcances precedentemente transcripto al citar el articulo 256) en el orden que sigue: a) los cónyuges: b) los padres y los hijos; c) los hermanos; d) los abuelos y en su defecto los ascendientes mas próximos; c) los suegros, el yerno y la nuera. Los descendientes la deberán antes que los ascendientes. La obligación se establecerá según el orden de las sucesiones, proporcionalmente a las cuotas hereditarias. Entre ascendientes, los más próximos están obligados antes, que los más lejanos, y los del mismo grado, por partes iguales".(SIC).
Que como puede apreciarse de las disposiciones legales transcriptas, la obligación del padre que es socio de una cooperativa con respecto a sus hijos, cónyuges, hermanos y ascendientes, de prestar asistencia médica no proviene de un acto de liberalidad o de un gesto humanitario que puede ser, que así sea, si no que dé responsabilidad y obligación legal. Por lo tanto, cuando el socio contrata con su cooperativa un seguro médico para si mismo y para sus familiares con respecto de quienes tiene obligación legal de asistencia, lo está haciendo en nombre propio y en su carácter de socio y, por lo tanto, es un acto exclusivo de dicho socio con su cooperativa, encuadrándose dentro de la prescripción establecida en el artículo 113 inciso c). La vinculación jurídica en la contratación del servicio médico es entre el socio y la cooperativa y cubre sus necesidades de asistencia médica propia y su responsabilidad de asistencia médica a sus descendientes, ascendientes y colaterales que hayan sido incluidos en carácter de adherentes: Estos últimos denominados adherentes no son los contratantes del servicio sino los beneficiarios y, no por decisión libre y espontánea del socio, sino que principalmente en cumplimiento de una obligación legal establecida en el Código Civil bajo la cual debe ser interpretada la contratación del socio con su cooperativa. Repito en consecuencia, que a criterio mío, las cuotas que el socio paga a las cooperativas por el seguro médico que le beneficia a si mismo y a sus familiares en carácter de adherentes, están exentas del pago del Impuesto al Valor Agregado de conformidad con el trascripto artículo 113, inciso c) de la Ley Nº 489/94 y su decreto reglamentario.
Que con relación a la exención del IVA que gozarían las prestaciones de servicio médico que realizan los profesionales socios a la Cooperativa COOMECIPAR, brindado atención profesional a los socios y adherentes de la misma en el marco del seguro médico contratado, es menester señalar que, erróneamente en mi criterio, la administración tributaria no considera, en primer lugar, dicha prestación como un acto cooperativo, ni tampoco, por ende, un acto exonerado del Impuesto al Valor Agregado. Al respecto, es menester destacar que el artículo 8º de la Ley de Cooperativas dispone que son actos cooperativos los realizados por las Cooperativas con sus socios, sin distinguir si es un acto del socio con la cooperativa o de la cooperativa con el socio, por lo que debe interpretarse que se refiere a ambos actos.
Que no obstante, es preciso puntualizar qué el propio artículo 113° en su inciso c) aclara con meridiana precisión que están exonerados los actos que realizan los socios con las cooperativas, refiriéndose no solo a la enajenaciones de bienes y a las prestaciones de servicios que realiza la cooperativa al socio, sino que también a las enajenaciones y prestaciones de servicios que el socio efectúa a su cooperativa; excluyendo las realizadas con terceros. Sobre el argumento de que el acto cooperativo no persigue fines de lucro expuesto por el Fisco, es importante poner de manifiesto que la prestación de servicio que realiza el socio profesional a su cooperativa cuando brinda sus conocimientos médicos y científicos a los asegurados, no tiene el fin lucrativo mercantilista, al que hace referencia la disposición legal que menciona como sustento y, por ello, este, acto jurídico constituye un acto civil y no comercial. Vale decir, que el profesional cobrará una justa o por lo menos una adecuada retribución, por dicha prestación, que generalmente en estos casos es pactada por debajo de los honorarios que se cobran en el medio en casos similares o cuando el mismo profesional presta servicio a un tercero no asegurado. Pero ésta retribución no debe interpretarse como un objetivo mercantilista de obtener lucro en función a los beneficios que obtiene el beneficiario de los servicios. En efecto, de hecho y de derecho, la gratuidad en la prestación no se presume, pues la esclavitud y la servidumbre son instituciones jurídicas, del pasado y no corresponden a la civilización contemporánea: Es así que el profesional médico que presta un mismo, servicio a distintos asegurados, cobra por ello la misma retribución, independientemente que a uno de ellos dichos servicios le hayan salvado la vida y a otro apenas curado de un resfriado. Por lo tanto, a criterio mío la prestación de servicios que realizan los socios en el marco del seguro medico que COOMECIPAR presta a sus socios y adherentes, SE HALLAN EXENTOS DE LA OBLIGACIÓN DE OBLAR EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.
Que respecto a si el excedente que genera el servicio médico privado que la Cooperativa COOMECIPAR presta a sus socios y adherentes, se halla exento del Impuesto a la Renta Renta, es menester señalar al respecto, que el tantas veces citado artículo 113° establece que las cooperativas quedan exentas del impuesto a la renta "sobre los excedentes de las entidades cooperativas que se destinen al cumplimiento de lo dispuesto en los literales a), b) y f) del articulo 42º y sobre los excedentes de las entidades que sean créditos, de los socios por sumas pagadas de mas o cobradas de menos originadas en prestaciones de servicios o de bienes del socio con su cooperativa o de ésta con aquél". Puede pues apreciarse que, la suerte del excedente que genera el contrato de seguro médico con su socio, depende en gran medida del criterio definido en los puntos anteriores pues al ser considerados actos exonerados del Impuesto al Valor Agregado tanto a las cuotas pagadas por los Socios, por el seguro médico contratado, como también a las retribuciones por las prestaciones de servicios efectuados por los profesionales médicos en el marco de este servicio, por simple deducción debemos concluir que dichos excedentes corresponden a sumas cobradas de mas a los asegurados socios o, pagadas de menos a los profesionales médicos socios y por lo tanto se hallan, exentos del pago del Impuesto a la Renta en tanto y en cuanto sean retornadas a los socios, según las operaciones realizadas con su cooperativa y, no distribuidas romo utilidades en función a sus aportes. Por lo tanto, con esta precisión. TAMBIÉN ENTENDEMOS QUE ESTOS, EXCEDENTES ESTÁN EXENTOS DEL PAGO AL IMPUESTO A LA RENTA.
Que el cuarto punto a dilucidar en esta resolución como consecuencia de la acumulación de los autos que fuera resuelta por este Tribunal, es el que se refiere a : si las prestaciones de servicios entre cooperativas entre sí, constituyen un acto cooperativo exento del pago del Impuesto al Valor Agregado, y si el excedente que eventualmente produzca, también está exento del pago del Impuesto a la Renta.
Que al respecto y de conformidad con el ya citado artículo 8o de la Ley Nº 438/94, no podemos menos que aceptar que son también actos cooperativos los realizados por las cooperativas entre si. Consecuentemente no podemos negar la calidad de acto cooperativo que tiene la contratación, por parte de una cooperativa de los servicios de seguro medico prestados por otra cooperativa en beneficio de los socios de la primera. Y esto es así porque los actos de las cooperativas y entre cooperativas, tienen siempre como objetivo a sus socios. Por esta razón el hecho de que el beneficiario de la prestación médica no sea la cooperativa en si misma si no los socios de ella, no le quita el carácter cooperativo del acto.
Que no obstante, vale la pena poner de resalto nuevamente que tanto el inciso b) del artículo 113° exonera del pago del Impuesto al Valor Agregado a los actos de los socios con su cooperativa. En otros términos, para estar exonerado del IVA, es absolutamente imprescindible que la operación o el acto se efectúe entre el socio y su cooperativa. Es aún más. El citado inciso c) excluye expresamente de la exoneración a los actos realizados por la cooperativa con terceros, sean estas adquisiciones o enajenaciones de bienes o servicios. Por su parte, el artículo 8o de la citada ley, en el párrafo pertinente textualmente expresa: "El primer acto cooperativo es la asamblea fundacional y la aprobación de los estatutos, son también actos cooperativos los realizados por: a) las cooperativas con sus socios, b) las cooperativas entre si y c) las cooperativas con terceros en cumplimiento de su objeto social, en este caso sé reputa acto mixto y sólo será acto cooperativo respecto a la cooperativa". Es así que fuera de la asamblea fundacional y aprobación de los estatutos; tres son los actos cooperativos, a saber. 1) Los realizadas por las cooperativas con sus socios, que conforme con artículo 113, inciso c) están exentos del pago del Impuesto al Valor Agregado; 2) Los actos realizados por la cooperativa con los terceros que expresamente el ya citado inciso c) del artículo 113° de la Ley, Nº 438/94 excluye de la exoneración del Impuesto al Valor Agregado y, 3) Por último, los realizados por las cooperativas entre si. A este respecto; el artículo 113 no los incluye entre los actos exentos del pago del Impuesto al Valor Agregado pero tampoco los excluye expresamente.
Que en este sentido es dable señalar que: así como el Principio de Legalidad consagrado por la Constitución de la República del Paraguay exige necesariamente que el impuesto, su hecho imponible y los sujetos obligados estén determinados expresamente por ley, de la misma manera, estando en vigencia una ley que estatuye un régimen impositivo general para todos los actos y operaciones realizadas dentro de la República, las exenciones deben también estar expresamente contempladas en la ley. No es necesario excluir a los actos, negocios u operaciones de un régimen de incentivos o exenciones para que la misma no quede exenta. Basta con que la ley no mencione expresamente el acto o negocio jurídico como beneficiado del incentivo o exoneración previsto en el régimen para que este quede excluido del mismo.
Que en esta inteligencia, puedo afirmar que AÚN CUANDO LOS ACTOS ENTRE COOPERATIVAS SON REPUTADOS ACTOS COOPERATIVOS POR LA LEY, AL NO ESTAR CITADO EXPRESAMENTE EN EL ARTICULO 113° COMO BENEFICIARIO DE LA EXENCIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, ESTOS ACTOS SE HALLAN GRAVADOS POR DICHO IMPUESTO.
Que con relación al impuesto a la Renta, de igual manera, LOS EXCEDENTES QUE SE HALLAN EXENTOS SON AQUELLOS PROVENIENTES DE PRESTACIONES DE SERVICIOS O ENAJENACIONES DE BIENES ENTRE EL SOCIO CON SU COOPERATIVA Y DE ÉSTA CON AQUÉL. Tampoco menciona a los actos entre cooperativas. En consecuencia, LOS EXCEDENTES PROVENIENTES DE LOS ACTOS ENTRE COOPERATIVAS ESTÁN GRAVADOS POR EL IMPUESTO A LA RENTA, SALVO EL 10 % DESTINADO A RESERVA LEGAL, EL 10% DESTINADO AL FONDO DE FOMENTO DE LA EDUCACIÓN COOPERATIVA Y EL 3% EN CONCEPTO DE APORTES PARA EL SOSTENIMIENTO DE LAS FEDERACIONES O CONFEDERACIONES A LAS QUE ESTE ASOCIADA LA COOPERATIVA. Que incluso, debo decir que en la hipótesis de considerar aplicable al caso el articulo 14, numeral 2, inciso b) de la Ley Nº 125/91 y tratando de encontrar un asidero en su redacción que permita a las cooperativas la exoneración que estamos tratando, LA NORMA CITADA NO SE REFIERE EXPRESAMENTE A LAS COOPERATIVAS ENTRE LAS INSTITUCIONES EN ELLA ENUNCIADAS Y, ADEMÁS, AUNQUE ADMITIMOS UNA INTERPRETACIÓN LAXA Y EXTENSIVA, NOS ENCONTRAMOS QUE EN SU ULTIMA PARTE LA NORMA ALUDIDA EXPRESA QUE ESTÁN EXONERADAS"... SIEMPRE ... QUE LAS UTILIDADES O EXCEDENTES NO SEAN DISTRIBUIDAS DIRECTA O INDIRECTAMENTE ENTRE SUS ASOCIADOS O INTEGRANTES..." que es lo que precisamente ocurre en el caso de las cooperativas, sociedades en las cuales los excedentes son retornados a sus miembros.
Que en conclusión, LAS CUOTAS QUE LA COOPERATIVA COOMECIPAR COBRA A SUS SOCIOS EN PAGO AL SEGURO MEDICO CONTRATADO EN BENEFICIO SUYO Y DE SUS FAMILIARES ADHERENTES, ASÍ COMO LOS HONORARIOS O REMUNERACIONES ABONADOS A LOS PROFESIONALES QUE PRESTAN SERVICIOS A LA COOPERATIVA EN EL MARCO DEL SEGURO MÉDICO MENCIONADO SE HALLAN EXENTOS DEL PAGO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO POR SER OPERACIONES REALIZADAS ENTRE COOPERATIVAS Y SUS SOCIOS DE IGUAL MANERA, LOS EXCEDENTES PROVENIENTES DE ESTAS OPERACIONES POR SUMAS PAGADAS DE MÁS O COBRADAS DE MENOS POR LOS PROFESIONALES SOCIOS Y QUE CONSTITUYEN CRÉDITOS EN BENEFICIO DE LOS MISMOS, CONFORME A LA CANTIDAD DE OPERACIÓN REALIZADA CON LAS COOPERATIVAS, SE HALLAN EXENTOS DEL PAGO DEL IMPUESTO A LA RENTA. POR ÚLTIMO, LOS ACTOS ENTRE COOPERATIVAS Y LOS EXCEDENTES PROVENIENTES DE ESTOS ACTOS, ESTÁN GRAVADOS POR EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y POR EL IMPUESTO A LA RENTA, RESPECTIVAMENTE, EN BASE A LOS ARGUMENTOS PRECEDENTEMENTE EXPUESTOS, SALVO LA PORCIÓN DESTINADA AL CUMPLIMIENTO DE LOS LITERALES A) B) Y F) DEL ARTÍCULO 42º DE LA LEY 438/94.
Que en virtud de las antecedentes inferencias, estimo que las demandas contencioso administrativas planteadas por la Cooperativa de Producción, Consumo, Ahorro, Crédito y Servicios de Profesionales de la Salud Limitada -COOMECIPAR - contra la Resolución C. T. Nº 35/99 de fecha 01 de setiembre de 1999, del Consejo de Tributación que no hizo lugar al recurso de apelación interpuesto por la Cooperativa COOMECIPAR contra la Resolución contenida en la Nota S. S. E. T. / C. C. N° 104 de fecha de fecha 13 de julio de 1999 del Sub Secretario de Estado de Tributación, confirmando la resolución recurrida y contra la Resolución C. T. N°41/99 de fecha 13 de diciembre de 1999, del Consejo de Tributación que no hizo lugar al recurso de apelación interpuesto por la cooperativa COOMECIPAR contra la resolución contenida en la Nota S.S.E.T./C.C. N° 170 de fecha 01 de setiembre de 1999 del Sub Secretario de Estado de Tributación confirmando la resolución recurrida, deben tener acogida favorable por parte de este Tribunal de Cuentas, Primera Sala y, haciendo lugar a las mismas, por los fundamentos y con los alcances señalados en, el presente voto, debe revocar los actos administrativos impugnados e imponer las costas a la parte vencida la parte demandada, en virtud de la teoría del riesgo objetivo asumido. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, SINDULFO BLANCO, PROSIGUIÓ DICIENDO: Expreso mi adhesión al voto muy bien fundado del ilustre Miembro preopinante de autos, el Dr. Vicente José Cárdenas Ibarrola, en todo lo expresado respecto de la no gravabilidad de los actos cooperativos, y de los excedentes cíclicos obtenidos por las cooperativas, en lo que hace con operaciones realizadas con sus socios, pero debo manifestar mis reservas respecto de la supuesta gravabilidad de los actos intercooperativos, por los siguientes fundamentos.
En lo que hace a la aplicabilidad del Impuesto a la Renta sobre excedentes generados por las cooperativas por causa de operaciones con otras cooperativas, señalo que si para uno y otro no constituyen "lucro" en la aceptación otorgada por el Derecho Mercantil a las utilidades o beneficios o ganancias sino "excedentes" o saldos disponibles a favor del asociado cooperativo, ambas direcciones recíprocas no puede ni debe tributarse con este impuesto. La condición esencial de gravabilidad por el impuesto a la Renta es el "propósito de lucro", que por definición del Art. 3º de la Ley 438/94 Ley de Cooperativas se niega a esta clase de entidades. Nótese que justamente por el Art. 14 de la ley 125/92 Exoneraciones la condición de gravabilidad es que las personas jurídicas ''persigan fines de lucro" o que la entidad beneficiaría no los distribuya, de modo directo o indirecto. Las cooperativas no realizan distribución de dividendos, sino ésos saldos que surgen de las operaciones activas y pasivas realizadas, por la cooperativa, con los asociados. Y si ambas cooperativas se someten a esta regla, mal se puede pretender gravar los excedentes, porque éstos no constituyen lucro o utilidad, en el sentido mercantil apuntado. El cooperativismo funciona sobre el concepto de "mutualidad" recíproca, del mismo modo que operan las Asociaciones de Empleados del sector público y privado, que tampoco persiguen fines de lucro, sino que constituyen entidades de servicio para y por el asociado, y en el que tampoco los balances reflejan utilidades o beneficios o lucros o rentas, sino simples saldos o excedentes, cuyo destino lo dispone la asamblea periódica. Las cooperativas se diferencian de las entidades mutuales solamente en lo que hace al control oficial de sus operaciones, por comprometerse en mayor grado el ahorro de una gran masa de ciudadanos. En ambos casos por esos, en capital siempre es variable (Art. 4 inc. a) y "distribución no lucrativa de excedentes (Inc. d) del mismo Art.) y Art. 5º inc. c). Por lo demás, el Art. 8° considera acto cooperativo a los formalizados entre las cooperativas (inc. b), de modo que no puede considerarse esta eventualidad como "acto mixto", único supuesto de gravabilidad por el IVA y el Impuesto a la Renta Inc. c) Art.8) De modo que el acto intercooperativo no es un acto realizado con terceros. Por lo demás para que constituya acto cooperativo la condición es siempre se relacionen con los servicios prestados por las cooperativas. (Art. 3, Decreto Nº 14.052/96) Como pueden perseguir fines de lucro, la lev citada prohíbe transformarlas en otra clase de personas jurídicas (sociedades, porque ello importa la conversión de las cuotas en acciones.
Y por fin, el inc. d) del Art. 113 de la ley que nos ocupa determina la no gravabilidad de "los excedentes DE LAS ENTIDADES COOPERATIVAS, frase que debe interpretarse, que ambas cooperativas no estarán gravadas por el impuesto a la Renta respecto de los "excedentes"; cuando el saldo proviene de operaciones intercooperativas. La Ley no distingue en este punto y al interprete no está permitido distinguir.
Que, en lo que hace a la aplicación del IVA sobre actos intercooperativos, también considero que en este caso no corresponde el pago del tributo que nos ocupa, por ser "acto cooperativo" dicha operación, es decir, implica en la filosofía del Impuesto al Valor Agregado, que las "enajenaciones gravadas" serán aquellas que surgen del trafico mercantil; entre sujetos, extraños uno a otro, y no aquellos que se producen en el amplio mundo interno del movimiento cooperativo, del mismo modo que en Actos y Documentos no se gravan los comprobantes internos, porque a ello es asimilable la operación realizada entre cooperativas.
Que, en conclusión, y por razones de brevedad y por la urgencia del caso (dado que termina el año, y los plazos procesales apuran, estas reflexiones básicas formulo en sustento de mi respetuosa discrepancia, en este punto del voto del apreciado colega Dr. Cárdenas.
A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, ALBERTO SEBASTIAN GRASSI FERNANDEZ, manifiesta que se adhiere al voto del ilustre Miembro preopinante Vicente José Cárdenas Ibarrola, por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mi el Secretario autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 26 de Diciembre del 2.003
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
1.) HACER LUGAR A LA PRESENTE DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA PROMOVIDA POR LA COOPERATIVA DE PRODUCCIÓN, CONSUMO, AHORRO, CRÉDITO Y SERVICIOS DE PROFESIONALES DE LA SALUD LIMITADA COOMECIPAR - CONTRA LA RESOLUCIÓN C.T. Nº 35/99 DE FECHA 01 DE SETIEMBRE DE 1999 DEL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN Y, EN CONSECUENCIA.
2.) REVOCAR LA RESOLUCIÓN C.T. Nº 35/99 DE FECHA 01 DE SETIEMBRE DE 1999 DEL CONSEJO DE TRIBUTAClÓN Y LA RESOLUCIÓN CONTENIDA EN LA NOTA S.S.E.T./C.C. Nº 104 DE FECHA 13 DE JULIO DE 1999, DICTADA POR EL SUB SECRETARIO DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, POR LOS FUNDAMENTOS Y CON LOS ALCANCES EXPUESTOS EN EL CONSIDERANDO DE LA PRESENTE RESOLUCIÓN.
3.) HACER LUGAR A LA PRESENTE DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA PROMOVIDA POR LA COOPERATIVA DE PRODUCCIÓN, CONSUMO, AHORRO, CRÉDITO Y SERVICIOS DE PROFESIONALES DE LA SALUD LIMITADA COOMECIPAR CONTRA LA RESOLUCIÓN C.T. N° 41/99 DE FECHA 13 DE DICIEMBRE DE 1999 DEL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN Y, EN CONSECUENCIA,
4.) REVOCAR LA RESOLUCIÓN C.T. Nº 41/99 DE FECHA 13 DE DICIEMBRE DE 1999 DEL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN Y LA RESOLUCIÓN CONTENIDA EN LA NOTA S.S.E.T./C.C. Nº 170 DE FECHA 01 DE SETIEMBRE DE 1999,DICTADA POR EL SUB SECRETARIO DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, POR LOS FUNDAMENTOS Y CON LOS ALCANCES EXPUESTOS EN EL CONSIDERANDO DE LA PRESENTE RESOLUCIÓN;
5.) IMPONER LAS COSTAS A LA PARTE VENCIDA; LA PARTE DEMANDADA,
6.) NOTIFICAR, ANOTAR, REGISTRAR Y REMITIR COPIA A LA EXCMA. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.
Fdo.: Vicente José Cárdenas Ibarrola
Alberto Sebastián Grassi Fernández
Sindulfo Blanco |
