En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte y dos días, del mes de mayo del año dos mil seis, estando reunidos en la Sala de Acuerdos los Señores Ministros de la Excelentísima Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. WILDO RIENZI GALEANO, ALICIA BEATRIZ PUCHETA DE CORREA y RAÚL TORRES KIRMSER, quien integra esta Sala por inhibición del Dr. SINDULFO BLANCO, por ante mí el Secretario autorizante, se trajo el expediente caratulado: "ACUMULACIÓN DE LOS AUTOS CARATULADOS: 1) COOMECIPAR C/ RESOLUCIÓN CT. N° 35/99, DICT. POR EL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN; 2) COOMECIPAR C/RES. CT. N° 41/99, DIC. POR EL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN", a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos por la parte demandada, contra el Acuerdo y Sentencia N° 210 de fecha 26 de Diciembre de 2003, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala.-
Previo el estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes;-
CUESTIONES:
¿Es nula la Sentencia apelada?.-
En caso contrario, ¿se halla ella ajustada a Derecho?.-
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: RIENZI GALEANO, PUCHETA DE CORREA y TORRES KIRMSER.-
A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, el señor Ministro RIENZI GALEANO dijo: Que Walter Canclini, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, fundamentó el Recurso de Nulidad incoado en contra del Acuerdo y Sentencia N° 210 del 26 de Diciembre de 2003, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, señalando que el razonamiento del Tribunal expuesto en el considerando del punto cuarto confirma la posición sostenida por el Ministerio de Hacienda sobre la inviabilidad de la pretensión de exención tributaria. Sin embargo, la parte resolutiva hace lugar a la totalidad de las pretensiones de la actora y revoca las Resoluciones del Consejo de Tributación, inclusive en las partes donde resalta que el criterio del Ministerio de Hacienda se ajusta a derecho. Añadió que ello provoca la incongruencia del fallo, que amerita su revocatoria por nulidad insanable. Siguió diciendo el nulidicente que la sentencia recurrida ha sido dictada en violación a los requisitos formales que rigen para el efecto (Art. 404 y 15 del Código Procesal Civil), pues se hace notorio el agravio causado a su parte por la violación al principio de congruencia por la contradicción evidente entre el considerando y la parte resolutiva. Resaltó que esta circunstancia torna el fallo nulo, dado que el Tribunal Inferior se expidió en el resuelve solo sobre las pretensiones de la parte actora y omitió referirse a las del Ministerio de Hacienda, con el agravio de imputarle las costas, no obstante salir victorioso en el debate en relación a la exención de tributos en los actos intercooperativos. Por ello, solicitó se declare la nulidad de la citada sentencia con costas.-
Pasando a auscultar los argumentos expuestos por el Abogado Fiscal con relación a la supuesta nulidad de la sentencia emitida por el Ad-quem, debo señalar que los mismos no me parecen convincentes. En efecto, la aparente discordancia entre el considerando de la sentencia impugnada y su parte resolutiva, no la hace incongruente, dado que el fallo guarda conformidad con la demanda en cuanto a las instituciones involucradas, el objeto y la causa. El Tribunal no se ha apartado de los términos en que ha quedado planteada la litis en la relación procesal, resolviendo además todas las pretensiones conducentes a su dilucidación. La vía procesal adecuada para solucionar la aparente discordancia entre el considerando y la parte resolutiva del fallo en cuestión era el Recurso de Aclaratoria y no el Recurso de Nulidad como indebidamente ha sido planteado por el recurrente. Por otro lado, no se observan en la Resolución recurrida vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los Arts. 113 y 404 del Código Procesal Civil. Corresponde en consecuencia desestimar este Recurso.-
A su turno, los Señores Ministros PUCHETA DE CORREA y TORRES KIRMSER, manifiestan que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.-
A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, el Señor Ministro RIENZI GALEANO prosiguió diciendo: El Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por Acuerdo y Sentencia N° 210, de fecha 26 de Diciembre de 2003, resolvió: "HACER LUGAR, a la presente demanda contencioso administrativa promovida por la Cooperativa de Producción, Consumo, Ahorro, Crédito y Servicios de Profesionales de la Salud Limitada - Coomecipar - contra la Resolución C.T. N° 35/99 de fecha 01 de setiembre de 1999 del Consejo de Tributación, y en consecuencia. REVOCAR la Resolución C.T. 35/99 de fecha 01 de setiembre de 1999 y la Resolución contenida en la Nota S.S.E.T./C.C. N° 104, de fecha 13 de Julio de 1999, dictada por el Sub-Secretario de Estado de Tributación, por los fundamentos y con los alcances expuestos en el considerando de la presente Resolución. HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida por la Cooperativa de Producción, Consumo, Ahorro, Crédito y Servicios de Profesionales de la Salud Limitada - COOMECIPAR - contra la Resolución C.T. N° 41/99 de fecha 13 de Diciembre de 1999 del Consejo de Tributación y, en consecuencia. REVOCAR la Resolución C.T. N° 41/99 de fecha 13 de Diciembre de 1999 del Consejo de Tributación y la Resolución contenida en la Nota S.S.E.T/C.C. N° 170 de fecha 01 de Setiembre de 1999, dictada por el Sub-Secretario de Estado de Tributación, por los fundamentos y alcances expuestos en el considerando de la presente Resolución. IMPONER las costas a la parte vencida, la parte demandada".-
El apelante se agravió en contra de la precitada Resolución, porque modifica unilateral y arbitrariamente disposiciones legales que consolidan la creación y forma de pago de tributos causados, ampliando indebidamente las exenciones impositivas a favor de las Cooperativas tipificadas en forma precisa y expresa en la Ley 125/91, la Ley 438/94 y disposiciones reglamentarias. Añadió, que en ese contexto existen básicamente las siguientes cuestiones a resolver: a) Si el servicio de seguro médico privado que la Cooperativa Coomecipar presta a sus socios y adherentes constituye un acto cooperativo exento de pago del Impuesto al Valor Agregado; b) Si el excedente que genera el servicio médico privado que la Cooperativa Coomecipar presta a sus socios y adherentes se halla exento del pago del Impuesto a la Renta; c) Si se hallan exentas del pago del Impuesto al Valor Agregado las prestaciones de servicio médico que realizan los profesionales médicos socios a la Cooperativa Coomecipar, brindando atención profesional a los socios y adherentes de la misma en el marco del seguro médico contratado y d) Si las prestaciones de servicios médicos entre cooperativas entre si constituyen un acto cooperativo exento del pago del Impuesto al Valor Agregado, y el excedente que eventualmente produzca, exento del pago del Impuesto a la Renta. Manifestó con relación al punto a), que el fallo del Ad-quem señaló que el seguro médico a adherentes de socios con las cooperativas está exento del pago del I.V.A. de acuerdo a la previsión del Art. 113 de la Ley 438/94, que dice: "Exenciones Tributarias cualquiera fuera la clase o grado de la cooperativa, queda exenta de los siguientes tributos: inc b) Los Impuestos a los Actos y documentos que graven los actos de los socios con su cooperativa, inc. c) El impuesto al Valor Agregado que grave los actos de los socios con su cooperativa con exclusión de las adquisiciones y enajenaciones realizadas por la cooperativa con terceros. Señalo que como puede verse en la transcripción de la norma legal, las exenciones tributarias relacionadas con el I.V.A. y Actos y Documentos, solamente afectan a las prestaciones de servicio del socio con la cooperativa. Destacó que la interpretación extensiva y errada del Ad-quem, señaló que el Art. 113 inc. c) de la Ley de Cooperativas alcanza también a los adherentes, es decir a terceras personas que no revisten la calidad de socio para la cooperativa atribuyéndose competencias exclusivas y excluyentes de los Poderes Legislativo y Ejecutivo. Resaltó que en materia de exenciones fiscales tanto la doctrina como la jurisprudencia sostiene que no cabe inclinarse por la interpretación más favorable al administrado. Siguió diciendo el recurrente que el fallo apelado presenta la cierta posibilidad de que también terceros de la relación jurídica (socio - cooperativa), como son los adherentes (u otras figuras jurídicas similares), también se beneficien de las exenciones establecidas como "Actos y Documentos", y el mismo I.V.A. por prestaciones de naturaleza diferente a la relacionada con la salud que el mismo Art. 113 inc.) Última parte de la Ley de Cooperativas que advierte que están gravados por el tributo, modificando sustancialmente el sentido y efecto de las exenciones, que es, repite, única y exclusivamente vinculante entre socios y cooperativas. Respecto de los puntos b) y c) el referido profesional puntualiza que el fallo apelado consagra la exoneración del Impuesto a la Renta sobre el excedente que genera el servicio médico privado que la cooperativa "Coomecipar" presta a sus socios y adherentes, así como la exención del pago del impuesto al Valor Agregado sobre: "...las prestaciones de servicio médico que realizan los profesionales médicos socios de la cooperativa Coomecipar en el marco del seguro médico contratado". En este punto lamentó que el Ad-quem no haya considerado que el Art. 113 inc. d) de la Ley de Cooperativas señala que las cooperativas están exentas del " ...El Impuesto a la Renta sobre los excedentes de las entidades cooperativas que se destinen al cumplimiento de lo dispuesto en los literales a), b), y f) del Art. 42 y sobre los excedentes de las entidades cooperativas que sean créditos de los socios por sumas pagadas de más o cobradas de menos originadas en prestaciones de servicio o de bienes del socio con su cooperativa o de ésta con aquel..". Destacó que es un requisito para la procedencia de la exención del Impuesto de Renta sobre los excedentes por aplicación del Art. 8vo de la Ley 438/94, que dichos recursos sean constituidos en base a actos cooperativos, es decir sin finalidad lucrativa. Lastimosamente señaló que el Ad-quem no ha considerado al tiempo de emitir su fallo que las remuneraciones por prestación de servicios oblados por las Cooperativas, ya sean socios o terceros, no constituyen excedentes por sumas de más o cobradas de menos originadas en prestaciones de servicio del socio con sus cooperativas, sino constituyen pago por contraprestación del servicio prestado, que deben remunerarse de conformidad a la Ley de Aranceles Profesionales y del Contrato refrendado entre el prestador de servicio (socio o tercero) y la cooperativa y es evidente, que una actividad o prestación de servicio a favor de la cooperativa en virtud de un contrato de tipo civil, de naturaleza pecuniaria remunerada (salario, aranceles, etc.), ya sea que el servicio fuera prestado por un socio o un tercero, no es un acto cooperativo. Acotó que los profesionales médicos perciben remuneración por contraprestación de servicios, lo que colisiona con el concepto de acto cooperativo, entendido como actividad solidaria y de ayuda mutua y sin fines de lucro de personas que se asocian para satisfacer necesidades comunes o fomentar desarrollo. Sostiene lo mismo respecto del I.V.A donde los pagos de los médicos socios de Coomecipar por prestación de servicios profesionales, en puridad se repite, no son actos cooperativos. Por último, con relación al punto d) concluye que el Tribunal de Cuentas rechazó la demanda fundamentando en base al principio de legalidad y por expresa disposición legal, los actos entre cooperativas y los excedentes provenientes de esos actos, están gravados por el IVA y el Impuesto a la Renta. En los relativos a las costas, afirma que existiendo recíproco vencimiento (punto d) del debate fue acogida favorablemente la tesis del Ministerio de Hacienda) corresponde que las mismas sean impuestas en el orden causado.-
Pasando a estudiar el fondo del debate planteado en la presente litis, debo entrar a considerar la primera cuestión formulada, referente a si el servicio de seguro médico privado de la Cooperativa "Coomecipar" presta a sus socios y adherentes, constituye o no un acto cooperativo exento del Impuesto al Valor Agregado. Al respecto, debo señalar que en materia de exepciones el marco doctrinario es conteste en que éstas deben resultar de la letra de la Ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan, fuera de estos casos corresponde la interpretación estricta de las cláusulas respectivas. Además se ha de tener en cuenta el contexto general de las leyes y los fines que los informan con subordinación a la primera regla de interpretación de las normas, que es la de dar pleno efecto a la intención del legislador. Las normas que estatuyen los beneficios de carácter fiscal no deben ser interpretadas con el sentido mas restringido que el texto admite, sino de forma tal que el propósito de la Ley se cumpla; ello equivale a admitir que las excepciones Tributarias puedan resultar del indudable propósito de la norma y su necesaria implicancia.-
Definido el marco doctrinaria en materia de excepciones, debo abocarme a dilucidar la primera cuestión planteada en el párrafo anterior. En ese orden de cosas. Advierto que la administración tributaria considerará los adherentes que son familiares del socio como terceros, por lo que la excepción contemplada en el Articulo 113 inc. c) de la Ley 438/94, que dice: "... cualquiera fuera la clase o grado de la cooperativa queda exenta de los siguientes tributos: ... c) el Impuesto al Valor Agregado que grave los actos de los socios con sus cooperativas, con exclusión de las adquisiciones y enajenaciones realizadas por la cooperativa con terceros", no les beneficia. En primer lugar, coincido con el Ad-quem de que la obligación de prestar asistencia médica por parte del socio de la cooperativa a su familia no es un acto de liberalidad ni un gesto humanitario, sino una obligación legal que se halla claramente estatuida en el Código Civil y del Menor. Consecuentemente cuando el socio contrata con su cooperativa un seguro para si y su familia, lo que hace en nombre propio y en carácter de socio, enmarcándose este acto dentro de la excepción establecida en el Art. 113 inc. c) de la Ley 438/94. Los familiares del socio, denominados adherentes, son los beneficiarios del seguro, no los contratantes. Resulta a todas luces desmedida la pretensión de la administración tributaria de querer obligar a los socios de una cooperativa a disgregar el seguro de salud que contraten con ella. De hacerse como quiere la administración tributaria, el socio tendría que contratar un seguro médico solo para sí con su cooperativa para estar exento de I.V.A., lo cual lo obligaría a contratar otro seguro médico adicional para su familia el cual estaría gravado con el I.V.A. este encarecimiento indebido de un servicio tan básico, como el servicio de salud, no tiene ningún asidero legal que lo sustente más que el mero afán fiscalista. No se infiere del texto de la ley 438/94 que los legisladores hayan restringido los eventuales beneficios que tienen los socios de la cooperativa, exclusivamente a los mismos, dejando al margen a sus familiares. Ello no seria lógico ni constitucional. Por ello, soy del parecer que las cuotas que el socio paga a las cooperativas por el seguro médico para su beneficio y el de su familia, están exentas del pago del Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo a lo dispuesto por el Art. 113 inc. c) de la Ley 438/94 y su decreto reglamentario.-
La segunda cuestión de que debo entrar a examinar se refiere a la posible exención del I.V.A. de que gozarían las prestaciones del servicio médico que realizan los profesionales asociados a la Cooperativa Coomecipar al brindar atención a los socios y adherentes de la misma dentro del seguro médico contratado. En ese orden de cosas, observo que el Art. 8vo de la Ley de Cooperativas estatuye que son actos cooperativos los realizados por las cooperativas con sus socios, sin formular ninguna distinción sobre si el acto es del socio con la cooperativa o de la cooperativa con el socio, por lo tanto donde la ley no distingue nosotros los jueces no debemos distinguir. El Art. 113 inc. c) de la Ley Nro. 438/94 es claro al determinar que quedan exentos del Impuesto al Valor Agregado los actos que realizan los socios con las cooperativas incluyéndose entre estos actos las enajenaciones de bienes y prestaciones del servicio que el socio efectúa a su cooperativa, excluyéndose las realizadas con terceros. La propia Ley 438/94 no discrimina que tipos de actos que el socio realiza con su cooperativa son los que están exentos del I.V.A., de lo cual infiero que todos los actos lícitos que no tengan un fin eminentemente lucrativo no están gravados con el dicho impuesto. Igualmente, dado que el acto cooperativo no persigne fines de lucro, no puede presumirse como pretende la administración fiscal, que el servicio que presta el médico a su cooperativa, cuando brinda sus conocimientos a los asegurados, tenga un fin lucrativo mercantilista, pues de ser así entraría en colisión con toda la filosofía que impregna al movimiento cooperativo, por ello vuelvo a coincidir con el Ad-quem de que este acto constituye un acto civil y no comercial, lo cual no implica que el profesional que realiza ese servicio no reciba una justa retribución por las labores que efectúa. Consecuentemente, en mi opinión las prestaciones de servicio que realizan los socios dentro del seguro médico que "Coomecipar" presta a sus socios y adherentes, se hallan exentas del pago del Impuesto al Valor Agregado.-
La tercera cuestión, a dilucidar radica en determinar si el excedente que genera el servicio médico privado que la Cooperativa "Coomecipar" presta a sus socios y adherentes, se halla exento del pago del Impuesto a la Renta. El Art. 113 de la Ley N° 438/94 determina que las cooperativas quedan exentas del Impuesto a la Renta "sobre los excedentes de las entidades cooperativas que se destinen al cumplimiento de lo dispuesto en los literales a), b) y f) del Art. 42 y sobre los excedentes de las entidades que sean créditos de los socios por sumas pagadas de más o cobradas de menos originadas en prestaciones de servicio o de bienes del socio con su cooperativa o de ésta con aquel. En este punto, coincido con el Tribunal inferior en que la suerte del excedente que genera el contrato de seguro médico con su socio, esta ligado en gran medida a como han sido resueltos los temas anteriores, dado que al estar exonerados de abonar I.V.A. tanto las cuotas pagadas por los socios por el seguro médico contratado, como asimismo las retribuciones por las prestaciones realizadas por los profesionales médicos en el marco de este servicio, por deducción lógica debo concluir que estos excedentes corresponden a sumas cobradas de más a los asegurados socios de la cooperativa, o pagadas de menos a los profesionales médicos socios de la misma. Consecuentemente, en mi opinión estos excedentes se hallan exentos del pago del Impuesto a la Renta, siempre y cuando sean devueltos a los socios, según las operaciones que el mismo haya realizado con su cooperativa y, no distribuidos como utilidades en función a lo aportado.-
La cuarta y última cuestión por dirimir, se refiere a si las prestaciones de servicio entre cooperativas entre sí, constituyen un acto cooperativo exento del pago del Impuesto al Valor Agregado, y si el excedente que eventualmente produzca, también está exento del pago del Impuesto a la Renta. Para esclarecer este tema necesariamente debo recurrir nuevamente al Art. 8o de la Ley N° 438/94. De un análisis de este articulado, no puedo menos que coincidir con el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, que son actos cooperativos los realizados entre las cooperativas entre sí. De esto se deduce la calidad de acto cooperativo que tiene la contratación por parte de una cooperativa de los servicios de seguro médico prestados por otra cooperativa en beneficio de los socios de la contratante, pues los beneficiarios de este servicio son los socios de la cooperativa, no la cooperativa en si misma. Aún cuando de este examen surge la calidad de acto cooperativo el realizado por las cooperativas entre sí, especialmente cuando dichos actos son materializados en beneficio de sus asociados, denoto que el Art. 113 inc. c) exonera del pago del Impuesto al Valor Agregado a los actos que el socio realiza con su cooperativa. Esto significa que para estar exento del I.V.A., es un requisito ineludible que el acto se realice entre el socio y su cooperativa. Si bien los actos realizados entre las cooperativas no están incluidos entre los actos exentos del Impuesto al Valor Agregado por el Art. 113 de la Ley N° 438, dicho plexo legal tampoco los excluye expresamente. Pero es sabido que la doctrina en materia de exenciones expuesta en parágrafos precedentes, determina que estas deben surgir de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que la establezcan. Ninguno de estos supuestos se halla configurado en el punto subexámine, por lo que el acto realizado entre cooperativas al no estar mencionado expresamente en el Art. 113 como beneficiario de la exención del Impuesto al Valor Agregado, deviene ineludible inferir que dichos actos se hallan gravados por este impuesto.-
Que en lo que atañe al Impuesto a la Renta, la ley determina que los excedentes que se hallan exentos son aquellos provenientes
de prestaciones de servicio o enajenaciones de bienes entre el socio y su cooperativa y de ésta con aquél. No menciona en su texto los actos realizados entre entidades cooperativas. En consecuencia, los excedentes provenientes de los actos entre cooperativas están gravados por el Impuesto a la Renta, salvo las porciones destinadas al cumplimiento de los incisos a), b) y f) del Art. 42 de la Ley N° 438/94. Es decir, a reserva legal, al fondo de fomento a la educación cooperativa y el aporte destinado para el sostenimiento de las Federaciones o Confederaciones de la que la Cooperativa forme parte.-
Que teniendo en cuenta lo precedentemente expuesto en los párrafos anteriores, soy del parecer que los apartados primero y segundo de la parte resolutiva del Acuerdo y Sentencia N° 210 de fecha 26 de Diciembre de 2003, emitido por el Tribunal de Cuenta, Primera Sala, deben ser revocados. En consecuencia, la Resolución C.T. N° 35/99 del 01 de Setiembre de 1999, dictada por el Consejo de Tributación y la Nota S.S.E.T./CC N° 104 de fecha 13 de julio de 1999, dictada por el Sub Secretario de Estado de Tributación, deben ser confirmadas. En cuanto a los numerales tercero y cuarto de la parte resolutiva de la sentencia de marras, deben ser confirmados. Consecuentemente, debe quedar firme la Revocación de la Resolución C.T. N° 41/99 de fecha 13 de Diciembre de 1999 del Consejo de Tributación y la Resolución contenida en la Nota S.S.E.T/C.C N° 170 de fecha 01 de Setiembre de 1999, emitida por el Sub Secretario de Estado de Tributación.-
En cuanto a las costas, habiendo vencimiento parcial y mutuo de conformidad con lo estatuido en el Art. 195 del Código Procesal Civil, las costas del pleito deben ser impuestas en el orden causado en ambas instancias. Es mi voto.-
A su turno, los Señores Ministros PUCHETA DE CORREA y TORRES KIRMSER, manifiestan que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.-
Con lo que se dio por terminado el acto firmando S.S.E.E., todo por ante mí de que certifico, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:-
Ante mí:
Acuerdo y Sentencia Nº 266.-
Asunción, 22 de mayo de 2006.-
VISTOS: Los méritos del acuerdo que anteceden, la
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
SALA PENAL
RESUELVE:
TENER POR DESISTIDO el recurso de nulidad.-
REVOCAR los apartados primero y segundo de la parte resolutiva del Acuerdo y Sentencia N° 210 de fecha 26 de Diciembre de 2003, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala.-
CONFIRMAR los numerales tercero y cuarto de la parte resolutiva del Acuerdo y Sentencia N° 210 de fecha 26 de Diciembre de 2003, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala.-
IMPONER las costas en el orden causado en ambas instancias.-
ANOTAR, registrar y notificar.-
Alicia Pucheta de Correa
Ministro
Wildo Rienzi Galeano
Ministro
Raúl Torres Kirmser
Ministro
Ante mí:
Abog. Karinna Penoni de Bellasai
Secretaria
(OS) |
DÓLAR
PESO AR
REAL
PESO UY
EURO
