En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días cuatro del mes de diciembre del año dos mil seis, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Alberto Sebastián Grassi Fernández, Juan Francisco Recalde Burgos y Vicente José Cárdenas Ibarrola, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mi el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: "AMERICAN AIRLINES INC., contra Resolución C.T. Nº 02, de fecha 10 de marzo del 2004, dictado por el CONSEJO de TRIBUTACIÓN".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: VICENTE JOSÉ CÁRDENAS IBARROLA, ALBERTO SEBASTIAN QRASSI FERNANDEZ y JUAN FRANCISCO RECALDE BURGOS.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, VICENTE JOSÉ CÁRDENAS IBARROLA, DIJO: Que, en fecha treinta y uno de marzo del dos mil cuatro, (fojas 113/134 de autos), se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, la Abogada NORA LUCIA RUOTI COSP, en nombre y representación de la firma AMERICAN AIRLINES INC., a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución C.T. N° 02 de fecha 10 de marzo del 2004, dictada por el Consejo de Tribulación, dependiente del Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: "Que cumpliendo expresas instrucciones de mi mandante y en tiempo y forma vengo a promover demanda Contencioso-Administrativa contra la Resolución C.T. Nº 02 de fecha 10 de marzo del 2004 dictada por el Consejo de Tributación "Por la cual no se hace lugar al Recurso de Apelación interpuesto por la firma American Airlines Inc. contra la Resolución contenida en la Nota D.G.G.C. Nº 048 de fecha 23 de enero de 2004, que rechaza el Recurso de Reconsideración contra la resolución contenida en la nota D.G.G.C. Nº 251 de fecha 21 de marzo de 2002, dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación y se confirma la misma en todas sus partes" solicitando su revocación por no hallarse ajustada a derecho y lo hago fundada en las consideraciones de hecho y de derecho que paso a exponer: 1. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS. En septiembre de 1999, Expediente Nº 6275, American Airlines- Inc. presentó al Ministerio de Hacienda el pedido, de devolución del exceso del crédito fiscal con relación al débito fiscal por la suma de Gs. 835.744.313, utilizando como argumento el derecho que asiste a la devolución del mismo para las empresas que liquidan el impuesto por un "Régimen Especial". El 21 de marzo del 2002 el Ministerio de Hacienda por nota Nº 251 contesta el escrito presentado por American Airlines Inc. de la siguiente manera: Rechaza el derecho que asiste a American Airlines Inc. a recuperar el IVA por no considerarlo "régimen especial", sino que las considera operaciones gravadas en un 25% y no gravadas o no alcanzadas en un 75%. (Primera cuestión). Indica la forma en que American Airlines Inc. deberá imputar el crédito fiscal expresando que, por realizar actividades gravadas y no gravadas "la deducción del crédito fiscal proveniente de la adquisición de bienes y servicios que afecten indistintamente a ambos tipos de operaciones se realizará en la misma proporción en que se encuentren los ingresos de las operaciones gravadas con respecto a los ingresos totales en el periodo correspondiente a los últimos seis meses, incluyendo el que se liquida. "(Segunda cuestión). En fecha 29 de octubre del 2003 y dentro del plazo procesal establecido American Airlines Inc. presenta el correspondiente Recurso de Reconsideración y posteriormente el Recurso de Apelación en contra de la Nota D.G.G.C. Nº 048 de fecha 23 de enero del 2004. Que en oportunidad de la presentación del Recurso de Apelación y atendiendo a la argumentación utilizada por la Administración Tributaria para fundamentar el rechazo del pedido de American Airlines Inc. en virtud de una reciente jurisprudencia que resolvió una situación similar: Acuerdo y Sentencia N° 193 de fecha 25 de noviembre del 2003 dictada por el Tribunal de Cuentas en el juicio Transporte Aéreos del MERCOSUR TAM contra Resolución N°01 dictada por el Ministerio de Hacienda, en la cual éste órgano judicial determinó que no corresponde la devolución del saldo crédito IVA a empresas de transporte aéreo internacional, por no hallarse éstas incluidas como "Régimen Especial" previsto en el Art. 90 de la Ley 125/91., American Airlines Inc. respetuosa de las normas de derecho y de la interpretación de los órganos competentes, aceptó la disposición judicial antes citada y desistió de la solicitud efectuada en el Expediente N° 6275/99 por el cuál ha solicitado la devolución del saldo del IVA a su favor (primera cuestión) presentado la apelación exclusivamente sobre la imputación del crédito fiscal (segunda cuestión). 2. LITIGIO EN CUESTIÓN. La Autoridad Administrativa dejando de lado varios principios constitucionales y normas legales del sistema tributario nacional, tales como el principio de la territorialidad, el principio de la imposición en destino, el principio de la capacidad contributiva, de la prohibición de doble imposición internacional, el principio de legalidad y otros que serán mencionados en este escrito, así también como normas de Derecho Tributario Internacional consagradas en varios tratados internacionales como ALADI, GATT, MERCOSUR, ORGANIZACIÓN MUNDIAL DE COMERCIO (OMC) y otros, y sobre todo sin tener en cuenta el sistema tributario armónico que debe regir en materia de operaciones de empresas internacionales aéreas y marítimas para evitar la doble imposición, mediante una interpretación simplista y fuera del contexto de la imposición al consumo estructurado bajo el sistema de Impuesto al Valor Agregado (IVA) pretende modificar las reglas nacionales e internacionales y atribuirse potestades de imposición fuera del ámbito local, y en tal sentido limitar la imputación del crédito fiscal del IVA al 25% del impuesto pagado en las compras, por considerar que en materia de servicio de flete internacional se efectúan operaciones gravadas y no gravadas, conceptualizando dentro de esta última categoría al 75% del transporte que se efectúa fuera del territorio nacional, y que por lo tanto "no está alcanzado con el impuesto, que no es lo mismo que no estar gravado". De esta manera pretende hacer cargar a American Airlines Inc. con el costo del 75% de los bienes adquiridos para prestar el servicio de transporte.
Quisiéramos advertir que, en la eventualidad de que el Ministerio de Hacienda del Paraguay u otro organismo competente insista en la postura de no permitir compensar el IVA COMPRA en su totalidad, en los casos de prestación de servicios aéreos internacionales se podría incluso poner en peligro la obtención de beneficios fiscales dispuestos por el gobierno de los Estados Unidos de América que permite a cualquier aerolínea de bandera paraguaya obtener combustible libre de impuestos federales sino que además el Paraguay estaría contrariando un compromiso formal constituido por Resolución emitida por la Organización de Aeronáutica Civil Internacional (O.A.C.I.) adscrita a la ONU a la cual el Paraguay está plenamente representada, y creada al amparo de la Convención de Chicago del 1944 de la cual Paraguay es signataria. Cabe recordar que esta convención ha sido ratificada por más de 150 países del mundo. En efecto, esta normativa se encuentra dispuesta en el titulo 26 del Código de los Estados Unidos, Sección 4221 que le permite al Secretario de Hacienda de los Estados Unidos eliminar de la lista de países favorecidos con dicha exención cuando no existe un trato igualitario del país beneficiario mediante una simple comunicación del Secretario de Comercio de los Estados Unidos. Si se diera el caso Paraguay tendría que tributar por la compra de combustible realizada dentro de los Estados Unidos, con el consecuente costo que ello tendría y que posiblemente no permitiría a aeronaves de bandera paraguaya competir con los demás países sudamericanos que gozan de tal exoneración. Reiteramos que Paraguay es signataria de la Convención de Chicago de 1944, considerada la Carta Magna de la aviación civil internacional. Por mandato del Artículo 43, se crea la Organización de Aviación Civil Internacional, o O.A.C.I. (I.C.A.O. por sus siglas en ingles) con sede en Montreal. Paraguay cuenta con representación diplomática ante sus órganos y Asamblea General. Como parte de las labores la O.A.C.I. ha emitido unas Resoluciones en contra de la tributación de las aerolíneas internacionales encapsulada en el Documento 8632 según enmendada, que se titula "ICAO's Policies on Taxation in the Field of International Air Transport" En particular, el Consejo en dicha Resolución de la O.A.C.I. revolvió en su porción pertinente que los Estados signatarios se comprometen a reintegrar todos los impuestos sobre las vituallas y combustible etc. que compre una aerolínea en uno de los Estados signatarios. Mas aun, dicha Resolución de la O.A.C.I. es clara que el reintegro por reciprocidad cubre todo tipo de impuesto ("... shall Include import, export, excise, sales, consumption and internal duties and taxes of al kinds levied upon the fuel, lubricante and other conumable technical supplies"). Dichos pronunciamientos han sido adheridos por sobre 150 países que a su vez las incorporan en sus leyes internas como la sección citada arriba del Código de leyes de los Estados Unidos La violación unilateral de este pronunciamiento conlleva la violación de la reciprocidad que las leyes de sobre cien países extienden a las líneas aéreas paraguayas. En adición ponen en seno entredicho el compromiso de la República paraguaya de honrar sus compromisos internacionales Por otro lado queremos resaltar que en las legislaciones que incluso en las legislaciones que optan el criterio de “renta mundial" y no de “territorialidad de la fuente" tales como la Venezolana y la Mexicana consideran 100% deducibles el crédito fiscal de las empresas dedicadas al transporte internacional. Por otro lado, tanto Canadá, Argentina, Chile y la mayoría de los países de Europa establecen mecanismos especiales para el reintegro del IVA a las empresas de transporte, reconociendo la figura de la "exportación de servicios" y gravando con tasa cero la compra de los pasajes. Estamos seguros que el Excmo. Tribunal de Cuentas sabrá enmendar tan grave error de interpretación que afecta negativamente el servicio de transporte internacional, con la consecuente importancia que ello representa, atendiendo a la mediterraneidad de nuestro país ya la competitividad de las pocas empresas dedicadas al transporte internacional de personas y bienes. Y nuestra seguridad se manifiesta teniendo en cuenta la existencia de varios fallos firmes y uniformes con votos unánimes de los tres miembros del Excmo. Tribunal de Cuentas y que reconocen tales criterios, como los que serán citados en este escrito. 1) Acuerdo y Sentencia N° 91 de fecha 06 de junio del 2003 dictada por el Tribunal de Cuentas Primera Sala, en los autos caratulados "Agyr S.A.C.I. contra Resolución C.T. Nº 17/99 y otras dictadas por el Consejo de Tributación". En esta sentencia, de suma importancia para el presente caso, por resolver una situación análoga en materia de Impuesto a la Renta de una empresa que vende pasajes internacionales y precisar los alcances del sistema impositivo que rige para las operaciones de transporte internacional de bienes y de personas, el Tribunal de Cuentas ha llegado a las siguientes conclusiones, todas ellas aplicables al tema del Impuesto al Valor Agregado y la imputación del crédito y débito fiscal: "Que, la doble imposición internacional (prohibida por el Art. 180 de la C.N.) emergente de las tensiones originadas entre las soberanías fiscales, por la diversidad de criterios atributivos de renta utilizados por los países del orbe, es cuestión debatida permanentemente en todos los foros científicos de nivel mundial, en el entendimiento que el Estado no puede actuar coactivamente fuera de sus fronteras sin atentar contra otra soberanía, lesión que se opera incluso aunque el contribuyente cumpla en un Estado extranjero las pretensiones de carácter fiscal de otro Estado sin llegar a ser coaccionado, porque de lo que se trata es ante todo DEL DERECHO DE LOS ESTADOS INTERESADOS, cuya trasgresión no puede evitarse mediante el consentimiento de los particulares..." (Estudios de Derecho Fiscal, Dr. Francisco Martínez, Edic. Contabilidad Moderna, Bs. As. 1973, pág. 295), ya que "en la Comunidad Internacional todos los países son soberanamente iguales e independientes. Y, como decía Kellsen, el Estado es soberano desde que se encuentre sujeto solamente al Derecho Internacional y no al derecho nacional de cualquier otro Estado. Por eso ningún Estado de Derecho puede pretender dominar o imponer sus actos a otro Estado. En sus relaciones reciprocas, (la reciprocidad tiene papel fundamental para la legitimidad de la soberanía), en cumplimiento al deber de reconocimiento de la obligatoriedad de las normas de Derecho internacional cómo forma de respeto a las demás soberanías (Piuritributación Internacional sobre la Renta de las Empresas, Heleno Torres, Edil. Revista dos Tribunais, 2° Edic. 2001, Sao Paulo, Brasil. Pág. 67.). Es por todo esto que las Naciones Unidas, a través de OCDE, tiene una Comisión Permanente encargada del estudio de la problemática y el ILADT asi como IFFA. tienen celebrado jornadas y congresos internacionales sobre el mismo punto. El último fue el celebrado en Génova-Italia, en setiembre de 2002, acerca de la doble imposición internacional sobre' las operaciones de las empresas aéreas y marítimas". En lo que hace al Impuesto al Valor Agregado dicha sentencia expresa: "De modo simétrico, y en el mismo contexto del sistema tributario que comprende el conjunto de tributos instituidos por la ley, en lo que hace a la aplicación del IVA. se establece la gravabilidad de aquellas prestaciones de servicios realizadas exclusivamente en el territorio nacional, con exclusión de las materializadas fuera del país, conforme surge del articulo 81 de la norma, lo que implica una vez más la consagración del principio de la fuente territorial, en consecuencia, la renta de Fuente Paraguaya solo puede comprender aquellas generadas por el costo de los pasajes correspondientes al tramo inicial, pues de otro modo, el Fisco Paraguayo estaría gravando también las restantes rentas pertenecientes a otra soberanía fiscal. Bien ha dicho el citado Heleno Torres que la coparticipación en el hecho imponible internacional tiene su fundamento en la "articulación de soberanías y no de poderes de tributar" (pág. 65 op. cit.). Por otro lado, el Acuerdo y Sentencia N° 106 de fecha 24 de setiembre del 2001 dictado por el Tribunal de Cuentas en los autos caratulados. "Cruz del Este contra Resolución Nº 38/99 dictada por el Consejo de Tributación determina taxativamente que en materia del impuesto al Valor Agregado rige el "sistema de imposición en destino "y lo hace en los siguientes términos: Que, por último si la Ley 125/92 se adhirió al sistema de imposición "en destino" es por que el Tratado del MERCOSUR obligada al Estado Paraguayo a ello, y bien se sabe que en el orden de prelación jerárquica de las normas, los Tratados Internacionales obligan al Estado Paraguayo en virtud de disposiciones constitucionales. La inobservancia de este precepto puede servir para generar conflictos en el campo del Derecho Tributario Internacional, especialmente en dicha área globalizada y sin olvidar los compromisos internacional asumido por el Paraguay en el ámbito de ALADI, GATT y la Organización Mundial del Comercio". 3. DISPOSICIONES LEGALES QUE RIGEN A LAS EMPRESAS DE TRANSPORTE AEREO DOMICILIADAS EN EL PAÍS. 3.1. Impuesto a la Renta. En materia de Impuesto a la Renta, la firma American Airlines Inc. se rige por lo dispuesto en la Resolución Nº 170/92 Por el cual se establecen criterios de liquidación y plazos para el pago del Impuesto a la Renta por parte de entidades que prestan servicios de transporte de bienes y de personas por vía aérea". Para la solución del presente caso, resulta de suma importancia analizar el motivo que dio origen a dicha disposición reglamentaria y que textualmente expresa: "VISTO: Los incisos b) y e), así como el párrafo final del Art. 10º de la Ley Nº 125/91; y CONSIDERANDO: Que los servicios de transporte de bienes y personas por vía aérea son prestados por lo general, por entidades del exterior que poseen sucursal, agencias o establecimientos en el país. Que dichos contribuyentes liquidan el Impuesto a la Renta aplicando el criterio de determinación presunta de la renta neta previsto en el Art. 100 mencionado en el Visto. Que por lo expuesto, precedentemente se considera conveniente tanto para los referidos contribuyentes como para la Administración que la liquidación y el pago se realice mensualmente, criterio éste que ha sido el utilizado tradicionalmente por quienes realizan las referidas actividades". De lo expuesto queda fehacientemente demostrado que el servicio realizado por American Airlines Inc. configura una operación internacional la cual se encuentra alcanzada con el 100% del Impuesto a la Renta sobre el porcentaje presunto del 25% dispuesto por la normativa citada, abonando además el 5% adicional por ser una sucursal de empresa extranjera. 3.2. Impuesto al Valor Agregado. En materia del Impuesto al Valor Agregado, el sistema tributario nacional en el artículo 81 de la Ley 125 adopta igualmente el principio de territorialidad de la fuente por el cual están gravadas las enajenaciones y prestaciones de servicios realizados en el territorio nacional. Por tanto, en concordancia con dicha norma legal y atendiendo a la dificultad de determinar en bases reales el porcentaje del territorio nacional y el territorio extranjero que involucra al "Servicio de Transporte Internacional de Personas" el Decreto Nº 13.424/92 Art. 4. lo determina en forma presunta, considerando que el 25% es de fuente paraguaya, aplicándole a dicho porcentaje la tasa del IVA del 10% , por lo cual se incluye en la factura el 2.5% de IVA, puesto que el excedente es de fuente extranjera y por lo tanto, no se encuentra alcanzado por el impuesto, (que es muy diferente a estar exonerado). Para una mejor ilustración se transcriben los artículos 3 y 4 del Decreto N° 13424/92. Artículo 3º.-TERRITORIALIDAD. Se considerará servicio de transporte internacional correspondiente a la jurisdicción paraguaya el prestado desde la Aduana por la cual se ingresa el bien al país hasta el destino final del mismo en el territorio nacional. Articulo 4°.- BASE IMPONÍBLÉ; La base imponible se constituye con el precio neto devengado y todos los demás importes cargados al comprador, entre los que se incluyen los impuestos que gravan la operación excluido el IVA. Para el servicio de transporte internacional prestado en jurisdicción paraguaya, la base imponible se determina de acuerdo con los siguientes procedimientos, independientemente de la identificación de recorrido, que conste en las facturas correspondientes: Numeral 2 Transporte de personas. En los servicios de transporte internacional de personas la base imponible se determinará aplicando el porcentaje del 25% (veinte y cinco por ciento) sobre el precio total de los pasajes emitidos en el país. En otros términos el mismo decreto, en concordancia con la ley, dispone que se considere "prestado en jurisdicción paraguaya" el 25% del total del servicio de transporte internacional, lo cual representa el 100% del servicio prestado dentro del territorio paraguayo. Es decir que las empresas dedicadas a dicha actividad no realizan operaciones gravadas y no gravadas y por lo tanto, a los efectos de la imputación del crédito IVA no puede tomarse otro criterio distinto que el considerar 100% deducible el crédito fiscal. 4. ERRORES CONCEPTUALES DEL FUNDAMENTO DE LA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA. 4.1 Confundibilidad del criterio de exento, no alcanzado y no gravado. Es lamentable que los representantes del Ministerio de Hacienda basen el fundamento de sus pretensiones mediante la confusión de criterios que son básicos para interpretar la Ley, como lo es el criterio de operación exenta, no gravada o no alcanzada por tributo, de acuerdo al principio de territorialidad de la fuente. En efecto, tal como lo podrán apreciar los Excmo. Miembros del Tribunal de Cuentas, tanto la fundamentación de la Sub Secretaria de Estado de Tributación, como del Consejo de Tributación toman como sinónimo criterios tan diferentes como lo son las operaciones exentas y las operaciones no gravadas con el IVA con aquellas operaciones NO ALCANZADAS, es decir aquellas que se realizan fuera del territorio nacional. Textualmente el fallo recurrido expresa "Dado que la empresa American Airlines Inc. que se dedica al transporte internacional de pasajeros paga el Impuesto al Valor Agregado sólo por el 25% del precio de su pasaje, estando el restante 75% del precio del pasaje exento o no gravado por el IVA" (ver pagina 19 C.T. N 02 04) Este mismo error de concepto se repite durante todo el proceso de tramitación de la instancia administrativa. Afortunadamente, él Tribunal de Cuentas, conocedor de los Principios Generales del Derecho tributario, en varias jurisprudencias determina la diferencia entre ambos conceptos entre las cuales una de las más relevantes es el Acuerdo y Sentencia Nº 50 de fecha 26 de septiembre del 2003 dictada por el Tribunal de Cuentas Primera Sala, en los autos caratulados "Banco Sudameris Paraguay S.A. contra Ministerio de Hacienda" que en la parte pertinente expresa: "Que, en cuanto a la segunda cuestión, este mismo Tribunal de Cuentas, Primera Sala, se pronunció en caso idéntico en el Acuerdo y Sentencia Nº 135 del 10 de Noviembre de 1999 en virtud del cual se condenó a la Autoridad Tributaria a devolver a un contribuyente la suma de dinero que se había abonado en concepto de tributos no debidos por error en la consignación de "gastos no deducibles" en los asientos contables. En ese caso ya juzgado también el error - como en el sub índice - se originó en la equivocación conceptual entre "Renta Exenta" y "Renta no gravada" Esa distinción resulta fundamental para la determinación si los gastos para la producción y mantenimiento de las Rentas Exentas son o no deducibles, determinación que nos va permitir concluir si en el Banco Sudameris Paraguay S.A.E.C.A. incurrió o no en el error contable que conllevó al pago en exceso de tributo en concepto de Impuesto a la Renta y cuya devolución demanda. Que, en aquel fallo, este Tribunal ya había expresado que "La Ley Nº 125/91 establece en su Art. 9° los gastos deducibles el texto legal solo hace" referencia a rentas no gravadas ", sin mencionar a las exentas. Luego una interpretación textual de esa disposición legal, prima facie, indica que la no deducibilidad solo rige para las RENTAS NO GRAVADAS que, obviamente, no son equivalentes a las RENTAS EXENTAS, porque aquellas son las rentas que están al margen de la imposición legal, en tanto que las exentas son rentas que si bien por su naturaleza caen dentro del genero de las gravadas, son, por razones de política fiscal, exoneradas o perdonadas del pago del tributo en virtud de una disposición legal. Que, en materia tributaria no cabe la interpretación extensiva como consecuencia del PRINCIPIO DE LEGALIDAD DEL TRIBUTO, que tiene jerarquía constitucional. La Autoridad tributaria sostiene que esa extensión normativa fue hecha legalmente, en uso de sus facultades reglamentarias, por el Poder Ejecutivo, merced al Decreto N°14.002/92, que su Art. 28 equiparó a las rentas no gravadas con las exentas. Este decreto no puede tener la virtualidad de ampliar el sentido o ámbito de aplicación de la Ley. La facultad reglamentaría debe ser ejercida sin introducción de variantes no prevista en la ley. Se podría suponer que los legisladores no percibieron la diferencia conceptual existente entre una renta no gravada y una renta exenta, y que la usaron indebidamente como sinónimos. Que, esta suposición queda desvirtuada por la redacción del art. 7° inc. 1) del que se desprende que los legisladores distinguían esos conceptos al usar la conjunción disyuntiva "o ": "Rentas gravadas o exentas" (Sic). En otra parte del mismo fallo se expuso: "se llega a la clara conclusión de que el Poder Administrador varió o pretende hacer variar "la materia imponible", invadiendo la potestad constitucional reservado exclusivamente al Poder Legislativo. El Poder Fiscal no es una relación de fuerza ni tampoco una, relación de PODER DISCRECIONAL ARBITRARIOS, sino una relación de derecho "Aún cuando esta jurisprudencia haga relación a la distinción de dichos conceptos a los efectos de la aplicabilidad de las deducciones, circunstancia que en el caso particular de American Airlines no es relevante, tendiendo en cuenta que la determinación de la renta se realiza sobre base presunta en virtud de lo establecido en la Resolución N° 170/92 y además por no ser objeto de litigio, lo mismo ocurre en materia de prorrateo entre ventas gravadas y no gravadas o exentas. El Ministerio de Hacienda no solamente confunde los criterios de exentas y no gravadas, sino que conceptualiza en forma errada el criterio de servicio internacional, equiparando a la renta "no alcanzada por el Impuesto en Paraguay por producirse fuera del territorio nacional", como lo es, por expresa disposición de la ley el 75% del transporte internacional por ser, como ellos mismos reconocen, RENTA DE FUENTE EXTRANJERA, la cual por el Poder de Imposición no es renta no gravada ni tampoco renta exenta, sino RENTA NO ALCANZADA, o como la doctrina brasilera la denomina renta no INCIDIDA. En efecto, el concepto de no incidencia ha sido desarrollado principalmente por la doctrina brasileña como la otra cara de la moneda del concepto de incidencia. Al respecto José Souto Mayor en la Obra Isencoes Tributarias. Sugestoes Literarias S.A. 2da Edicao. Sao Paulo 1980, páginas 130/131 expresa: "Existe incidencia cuando ocurre el hecho generador del impuesto y consecuentemente nace la obligación tributaria. En contrapartida, el término no incidencia es utilizado para definir cuando una cosa o persona se encuentra fuera del campo cubierto por la regla jurídica de la tributación, o en otras palabras no se halla alcanzado por el impuesto, por no producirse en el sujeto el hecho generador. En este sentido la no incidencia estaría abarcando conceptos como no sujeción, inmunidad y exclusiones tributaria. En otros términos resulta un grave error conceptual equiparar rentas no gravadas con aquellas rentas cuya potestad de imposición no pertenecen al Estado, y que por lo tanto no pueden de manera alguna ser alcanzadas por la legislación paraguaya, puesto que para que opere el supuesto de "estar al margen de la imposición legal", el ESTADO DEBE TENER PODER DE IMPOSICIÓN. En otros términos lo prestado fuera del territorio nacional es renta de fuente extranjera y extraterritorial, es decir renta no alcanzada. No obstante, esta distinción se realiza exclusivamente al efecto de demostrar el criterio simplista de la Administración Tributaria puesto que de igual manera, tal como será demostrado en esta presentación la firma American Airlines Inc. no realiza operaciones gravadas y no gravadas, todas ellas están gravadas, por lo cual las operaciones de transporte internacional generan el 100% de débito y crédito fiscal respectivamente. 4.2. Violación del Principio de Territorialidad de la Fuente. Interpretación simplista de la Administración Tributaria. La pretensión del Ministerio de Hacienda de considerar como operaciones gravadas y no gravadas o exentas a aquellas provenientes del servicio de transporte aéreo internacional viola expresamente el "Principio de Territorialidad" dispuesto en la Ley 125/91 que tiene su fundamento en el "Poder de Imposición" de cada Estado y por el cual, los servicios prestados "fuera del territorio nacional" no se hallan alcanzados ni por el Impuesto a la Renta, como así tampoco por el IVA. Reiteramos, para que una operación genere el correspondiente impuesto, no basta con que encaje en la descripción hipotética de la Ley, sino que además es necesario que tenga algún tipo de conexión o vinculación con el país que se atribuye la "Potestad de Imposición" o la competencia para hacer tributar ese fenómeno en sus arcas. Solamente dada estas condiciones una ley puede establecer "exoneraciones", pues no se puede exonerar lo que no está alcanzado. Igualmente solamente se puede excluir del gravamen (renta no gravada) aquello que se produce dentro del ámbito territorial del Estado. En lo que respecta al servicio de transporte internacional, el mismo configura una "Operación Internacional" por producirse en parte dentro del territorio nacional y en parte fuera de él. Por tal motivo la ley determina que porcentaje se realiza dentro del territorio nacional a los efectos de aplicar a dicho porcentaje el 100% de los tributos que corresponden a la jurisdicción paraguaya. Sin embargo la interpretación simplista de la Administración Tributaría en lo concerniente a operaciones de tráfico internacional, ya ha sido objeto de criticas por parte del Tribunal de Cuentas en el Acuerdo y Sentencia Nº 91 de fecha 06 de junio del 2003 mencionado anteriormente y se vuelven a repetir en este caso en particular, perjudicando gravemente las operaciones comerciales de American Airlines. Al respecto en dicha oportunidad los miembros del Tribunal de Cuentas, en forma unánime expusieron cuanto sigue: "Que, Jorge Rossetto, en su obra: La Fuente Territorial de las Rentas, Edic. Rossgal. Montevideo. 1995. Págs. 29, 45, sostiene: "en lo que concierne a las operaciones de tráfico internacional, los acuerdos y convenciones internacionales procedieron al reparto del poder de tributar, reconociendo el derecho exclusivo de tributación a Estado de residencia y/o dirección efectiva, de donde resulta automáticamente la exclusión de la competencia de otro Estado contratante...". Que, por otro lado agrega, ".en homenaje a la precisión semántica, conviene señala, que tanto en la normativa jurídica como en la literatura doctrinaria, la palabra "fuente" aparece utilizada con un sentido ambivalente, ya que con ella se alude tanto a los factores productivos que generan la renta (fuente económica o fuente productora) como el ámbito espacial en que dichos factores deben considerarse ubicados (fuente territorial)..." "...Expresado en otras formas: la determinación de las fuentes territoriales de un resultado atribuible a más de una jurisdicción es básicamente un problema de desagregación y cuantificación de los factores que lo han generado, lo que significa "abrir" el resultado en los distintos tipos de rentas que lo componen. Esta afirmación, que puede llegar a aparecer demasiado obvia, suele sin embargo, ser ignorada por muchos intérpretes - entre ellos la propia administración tributarla -, en lo que tradicionalmente se ha notado una fuerte tendencia a consagrar la solución simplista consistente en atribuir un resultado complejo a una sola frente económica y una única jurisdicción territorial, ya sea el lugar de ubicación de los bienes, o el de desarrollo de las actividades." "... Que, el factor productivo trabajo está ubicado en el lugar en donde la empresa tiene su organización empresaria, pero en nada obsta a que una empresa situada en una jurisdicción tributaria aplique dicho factor en otra jurisdicción tributaria, mediante la utilización de los servicios de dependientes o de terceros (comisionista agregamos). En este caso, la correspondiente porción de renta será de la fuente territorial de lugar en que se desarrolló la tarea o se prestó efectivamente el servicio...".Es evidente que estos conceptos no son correctamente interpretados o aplicados por la Administración Tributaria y por ello los contribuyentes, en este caso American Airlines Inc. se ven obligados a recurrir al órgano jurisdiccional a los efectos de dilucidar criterios de imposición de esta naturaleza. 4.3. Forma de imputación del crédito fiscal establecido en la Ley 125/91. Aplicación de la jurisprudencia del Tribunal de Cuentas Nº 193/03 en lo que respecta a la imputación del crédito y débito fiscal. El Articulo 86 de la Ley 125/91 condiciona la deducción del crédito fiscal para el caso que el mismo provenga de bienes y servicios afectados directamente a operaciones gravadas. Al respecto, reiteramos la postura anterior en el sentido de que American Airlines cumple con dicha condición, al estar gravada tanto con el Impuesto a la Renta, como con Impuesto al Valor Agregado, en un 100% sobre el servicio que el mismo realiza dentro del territorio paraguayo. Por ello para las empresas que obtienen exclusivamente rentas de carácter internacional no es aplicable las disposiciones del articulo 23 del Decreto N° 13.424/92, modificado por el Decreto N° 6209/99 que exige el prorrateo entre operaciones gravadas y no gravadas. La misma jurisprudencia citada como base para rechazar el derecho que asiste a la firma a la devolución del saldo del IVA determina importantes consideraciones sobre las operaciones de transporte aéreo internacional y la imputación del crédito y débito fiscal. La citada jurisprudencia en ningún momento impone que estas empresas deban proceder a efectuar el prorrateo dispuesto en el Decreto N' 13.424/92, sino por el contrario, determina que el "Crédito fiscal" se integra por la suma del IVA discriminado o incluido en los comprobantes de compras del contribuyente. A continuación se transcribe la parte pertinente: "En efecto, el Art 82 de la Ley Tributaria delega al Poder Ejecutivo la facultad de fijar los procedimientos para la determinación de la BASE IMPONIBLE de aquellos servicios que se presten parcialmente dentro del territorio Nacional y que por sus características no es posible establecerla con precisión. A dichos efectos se dictó el Decreto N° 13.424/92, que dispuso que cuando el hecho generador del tributo se produce merced al servicio del transporte internacional de personas, la base imponible será determinada aplicando el porcentaje del 25% sobre el precio total de los pasajes vendidos en el país. De este modo la determinación - liquidación del impuesto - debe generarse por la aplicación de la alícuota fijada por la ley (porcentaje del impuesto) sobre la base imponible mencionada La suma obtenida del modo citado será el DEBITO FISCAL del contribuyente, es decir la suma del impuesto devengado por las operaciones gravadas del mes calculada en esté caso de acuerdo al porcentaje de la base imponible dispuesta por la reglamentación, a la que debe oponerse al CRÉDITO FISCAL que corresponde a la suma del IVA discriminado ó incluido en los comprobantes de compras del contribuyente. El impuesto determinado por la diferencia entre débito y crédito es el que se liquida mensualmente y se obla al fisco cuando el débito es mayor que el crédito, y cuando éste supera al débito la diferencia pasa a integrar el crédito fiscal del contribuyente que debe sumarse al crédito del mes siguiente. Resulta a todas luces incomprensible la actitud del Ministerio de Hacienda en el sentido utilizar los argumentos expuestos por el Tribunal de Cuentas en el Acuerdo y Sentencia N° 193/03 Juicio "Transportes Aéreos del MERCOSUR S.A. c/ Resolución N° 52/01 del Ministerio de Hacienda" exclusivamente como fundamento para el rechazo del Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma American Airlines Inc. en materia de recupero del crédito fiscal y dejar de lado el fundamento que beneficia al contribuyente basado en las mismas consideraciones y que hace relación a la imputación del 100 % de las compras de la firma como crédito fiscal. 4.4. Tratamiento de costo del 75% del IVA CRÉDITO. Otro grave error conceptual de la Administración Tributaria es pretender que el 75% del crédito fiscal sea considerado por la firma American Airlines como un "mayor costo de los bienes adquiridos o de los servicios recibido" citando además el articulo 9 inciso g), el cual no es aplicable a aquellos contribuyentes que tributan renta sobre bases presuntas, como lo es mi representado (ver página 4 de la Resolución C.T. Nº 02/2004) De adoptarse este criterio sé estaría violando los principios materiales del Impuesto al Valor Agregado, habiendo actuar a la firma American Airlines como consumidor final del 75% del IVA CRÉDITO, lo cual no permitirla a la firma prestar sus servicios en igualdad de condiciones que las demás empresas aéreas. Sin embargo, nuestra jurisprudencia ha determinado que ni aún en los casos de exoneraciones subjetivas del IVA, y por lo tanto menos aún en este caso particular, el sujeto exento debe soportar como costo el IVA crédito. Al respecto se transcribe el voto unánime de los tres miembros del Tribunal de Cuentas que aclara el mecanismo del Impuesto al Valor Agregado y tratamiento del IVA CRÉDITO dispuesto en el Acuerdo y Sentencia Nº 132 de fecha 22 de agosto del 2003 en los autos caratulados. "Universidad Católica "Ntra. Sra. de la Asunción" en contra del Ministerio de Hacienda". En la resolución impugnada se ha tratado de argumentar que las adquisiciones de bienes y servicios que realiza la actora no se halla exenta del IVA fundada en apretada síntesis que el art. 83 numeral 4 de la citada ley (125/91) dice: "que tal o cual persona o entidad está exenta del IVA, necesariamente debe entenderse que lo estará solo en la medida en que puede ser sujeto del mismo, dado
que el comprador no puede ser eximido de una obligación que no tiene de una forma directa respecto del impuesto ". Alega igualmente que el IVA es su costo para el productor, mientras que para el comprador final forma parte del precio final que debe pagar por el producto. La ley en ninguna parte dice que IVA tiene que ser cargado al comprador final, sino todo, lo contrario, el IVA se le carga al vendedor por la enajenación (venta) de su producto. La interpretación dada por la autoridad administrativa no se comparece con la interpretación de la ley tributaria". 5. EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO EN LA LEY 125/91 5.1 Naturaleza del Impuesto. El error de la administración tributaria, se debe en parte a la circunstancia de dejar de lado la naturaleza del impuesto al Valor Agregado, como imposición al consumo y atribuir una interpretación literal fuera de contexto a lo dispuesto en el articulo 86 de la Ley 125/91 en lo que hace referencia a la imputación del crédito fiscal en los casos de operaciones de transporte internacional. Por eso resulta indispensable hace mención a la naturaleza del Impuesto al Consumo, las diferentes alternativas para gravar el consumo y en especial el sistema del Impuesto al Valor Agregado. Aún cuando los fallos uniformes del Tribunal de Cuentas evidencian Aun pleno conocimiento de la mecánica del IVA, se considera conveniente realizar algunas precisiones conceptuales. Para comprender la naturaleza del IVA se debe analizar el concepto del "valor agregado" para posteriormente determinar el concepto del "Impuesto sobre el Valor Agregado". Se entiende por "valor agregado" a la parte de valor que se agrega, se añade, o se suma a un bien en cada etapa del proceso de producción y comercialización del mismo. Por tanto, el Impuesto sobre el Valor Agregado (IVA) es aquel que se aplica en cada etapa de producción y comercialización de los bienes, sobre la parte del valor agregado al bien en cada una de las mismas. El concepto valor añadido o agregado el un concepto eminentemente económico que puede ser alcanzado por la vía de la adición o por la vía de la sustracción. Si se utiliza la vía de la adición se suman todos los valores agregados en cada una de las etapas, lo cual constituirá el valor final del bien. Igualmente la suma de todos los impuestos aplicados sobre cada una de las partes, será equivalente al impuesto sobre el valor final del bien. Si se utiliza el método de la sustracción al valor total del bien se le resta el valor de los insumos, lo cual constituye el valor agregado, al igual que con el método anterior. La definición del valor del bien o la producción del servicio, en caso de tomarse por la vía de la adición requiere una estructura de costos muy importante, por lo cual nuestro sistema y la mayoría de tos países, utiliza como sistema de cálculo el método de sustracción financiera conocido también como método de "Impuesto contra Impuesto", en el cual el impuesto se aplica a todas las transacciones de mercaderías y servicios gravados menos el impuesto pagado por la compra de los insumos y mercaderías gravadas en el mismo periodo. Es decir para definir el incremento del valor se utiliza la diferencia entre el precio de la enajenación del bien y el costo de dicho bien, lo cual se efectúa a través de débito fiscal y del crédito fiscal. En otros términos, el método de aplicación del Impuesto sobre el Valor Agregado es el método conocido como "Impuesto contra Impuesto", que consiste en aplicar la tasa correspondiente del impuesto sobre el monto total de las ventas efectuadas en cada etapa del proceso de producción y comercialización de los bienes. Este importe dará lugar a un "débito fiscal" contra el cual el contribuyente podrá imputar las sumas que por igual concepto le hubiesen sido recargadas al adquirir las mercaderías o insumos correspondientes. De esta manera el impuesto a pagar será solamente la diferencia entre el impuesto que genera la venta y los pagados al efectuar las compras. Este objetivo es alcanzado mediante un procedimiento al que se lo califica de "doblemente indirecto" por los siguientes motivos. 1) La determinación del valor que se agrega en cada etapa no se hace directamente por adición, sino se lo hace indirectamente por la vía de sustraer del valor formal, "venta", el valor inicial, "compra". 2) Pero dichos valores no son tomados directamente, sino a través de la determinación del impuesto que corresponde a la operación de venta y a este restándole el que corresponde a la operación de compra. De esta manera, se obtiene el monto del valor que se agrega en cada etapa. De acuerdo a la experiencia de los estudiosos de la materia, se concluye que el Impuesto sobre el Valor Agregado aplicado según el método de impuesto contra impuesto, es la mejor opción conocida y experimentada para implementar un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios que por la mecánica de su aplicación, el mismo es trasladado directamente al consumidor formal, que es el que soporta en definitiva la carga del impuesto. Aplicando estos conceptos al caso especial de American Airlines y si no se permitiera compensar el 100% del crédito fiscal en las operaciones internacionales de transportes, se estarla violando la propia naturaleza del impuesto, que debe gravar exclusivamente el 'valor agregado' en cada una de las etapas, convirtiendo a la firma en un contribuyente sujeto a un impuesto a las ventas en cascada cuyas características son muy distintas al IVA. Igualmente en este caso el contribuyente, es decir American Airlines, actuaría directamente como consumidor final del 75% del IVA COMPRA. Esto no forma parte de la naturaleza del impuesto, ni menos aún del espíritu del legislador, e impediría a nuestro país realizar operaciones internacionales en igualdad de condiciones con los demás países, a deber soportar un alto costo de IVA COMPRA. 5.2. Liquidación del Impuesto. Al respecto el artículo 86 de la Ley 125/91 textualmente expresa: "El impuesto se liquidará mensualmente y se determinará por la diferencia entre el "débito fiscal" y el "crédito fiscal". El débito fiscal lo constituye la suma de los impuestos devengados en las operaciones gravadas del mes. Del mismo se deducirán: el Impuesto correspondiente a las devoluciones, bonificaciones y descuentos, así como el impuesto correspondiente a los actos gravados considerados incobrables. El Poder Ejecutivo establecerá las condiciones que determinan la incobrabilidad. El crédito fiscal estará integrado por; a) La suma del impuesto incluido en los comprobantes de compras en laza realizadas en el mes, que cumplan con lo previsto en el Art. 85. b) El impuesto pagado en el mes al importar bienes. La deducción del crédito fiscal está condicionada a que el mismo provenga de bienes o servicios que estén afectados directa o indirectamente a las operaciones gravadas por el impuesto. Cuando en forma simultánea se realicen operaciones gravadas y no gravadas, la deducción del crédito fiscal afectado indistintamente a las mismas, se realizará en la proporción en que se encuentren las operaciones gravadas con respecto a las totales, en el periodo que establezca el Poder Ejecutivo La Interpretación fuera del contexto general de estos dos últimos párrafo es la causa del litigio de American Airlines y por lo tanto, resulta importante precisar el alcance del "crédito fiscal". 5.2.1. Crédito fiscal del Impuesto. El crédito fiscal es un elemento esencial del IVA que tiene por objeto eliminar la acumulatividad de la carga tributaria, de tal manera que dicho impuesto afecte solamente el valor que se agrega en cada etapa del proceso de producción y comercialización de los bienes, y no se convierta en un Impuesto en "cascada". En cuanto a la naturaleza del crédito fiscal podríamos determinar que el crédito no es meramente un derecho del sujeto, sino una deducción establecida por la Ley como elemento para la determinación del monto del impuesto. El crédito fiscal se genera de la siguiente manera: a) Con la adquisición de bienes gravados, siempre que los mismos se hallen debidamente documentados, b) En el momento de importación de los bienes: la característica especial en el caso de importación es que en el mismo no hay un impuesto trasladado porque es el mismo sujeto el que ha pagado al momento de importación y que luego lo acreditará en contra del débito, c) Aunque la Ley no lo diga en el caso de prestación de servicios, el derecho al crédito debe operar en forma análoga a lo que ocurre en el caso de las operaciones relativas a bienes. La prueba del crédito lo constituye la correspondiente "factura": la cual deberá cumplir con los requisitos establecidos en la Ley. 5.2.2. Condición de imputabilidad del Crédito. Para que el crédito fiscal pueda ser imputado como tal, es necesario que se cumplan los siguientes requisitos: Que se trate de operaciones gravadas. Es aquí el mayor problema de interpretación del fisco. Aún cuando la ley textualmente hace referencia a "operaciones gravadas y operaciones no gravadas" a los efectos de la imputación del crédito fiscal éstas hacen referencia exclusivamente a operaciones exentas de IVA, y no a operaciones no alcanzadas por el IVA. La mayoría de las legislaciones utilizan la denominación de operaciones gravadas y operaciones exentas, justamente para no inducir, a errores de esta naturaleza. Y en los casos de utilizar la terminología de "no gravadas", como es el caso de la legislación uruguaya, realizan precisiones de redacción con relación a la prestación de servicios realizadas fuera del país. Cabe recordar que nuestro país solamente grava las operaciones realizadas "dentro del territorio paraguayo". Las demás son operaciones no alcanzadas. Las operaciones "exentas" del IVA se encuentran dispuestas en el artículo 83 de la Ley 125/91 lo cual no incluye al "servicio de transporte internacional" dentro de dicha categoría. Posiblemente la utilización incorrecta de la terminología jurídico-tributaria sea la que induce a errores Sin embargo, analizando el método de liquidación del IVA dispuesto en la Imposición al Valor Agregado surge claramente que el prorrateo del crédito fiscal opera exclusivamente en los casos de operaciones exentas. Así lo dispone el texto del Centro Interamericano de Estudios Tributarios CIET en el documento denominado "La imposición general al consumo y el Impuesto al Valor Agregado en los países de América", al tratar el tema de la liquidación del IVA en los siguientes términos: "Al tratarse de las exenciones se ha explicado que los bienes exentos deben entenderse excluidos del sistema propiamente del impuesto, y por lo tanto el impuesto trasladado y aplicado en su adquisición, no debe poder ser imputado como crédito, porque de admitirse esa posibilidad, ese crédito se esta imputando en contra del excedente de débito generado por las ventas de bienes Por tanto solo constituyen créditos fiscales los que provengan de operaciones gravadas". El mencionado documento expresa que en caso de que un contribuyente realice operaciones gravadas y exentas, se podrían aplicar dos criterios: a) Que el productor lleve una contabilidad de costos para los productos gravados y los exentos, b) Qué la Ley permita prorratear el crédito en proporción a los intereses que se obtengan del producto exento y gravado, para permitir solamente la imputación de la parte proporcional que corresponde a los productos gravados. Este es el método adoptado por nuestra Ley en el Decreto N° 13.424/92 Art. 23 párrafo cuarto modificado por el Decreto Nº 15.468/96, el cual infelizmente asimila el criterio de exento a lo no gravado No es posible dar otra Interpretación, puesto que con ello se dejarla de lado los principios que rigen al Impuesto al Valor Agregado. • Que se trate de adquisiciones útiles y necesarias. Otra condición que deben cumplir las adquisiciones es que se trate de bienes que sean útiles y necesarios para la realización de las actividades que son propias de la empresa Esto significa que si la empresa adquiere bienes con fines diferentes a los que corresponden a sus actividades normales, como por ejemplo si adquiere comidas, bebidas, vestuarios, vehículos u otros bienes afectados a la satisfacción de necesidades personales de sus integrantes, tales bienes quedan excluidos de la posibilidad de generar el crédito fiscal. En este sentido, la totalidad de las adquisiciones de American Airlines se relacionan con el servicio de transporte aéreo internacional prestado por la firma. Que el equivalente del impuesto haya sido trasladado en la forma establecida por la Ley. Una de las características principales de este impuesto es que el mismo "sea trasladado" hasta llegar al consumidor final. La traslación del impuesto consiste en la transferencia al precio de venta de un bien, de un determinado impuesto que lo afecta, transferencia que se produce en forma análoga a lo que ocurre con los factores de costo. Nuestra ley determina la obligación de trasladar el impuesto en forma separada, es decir no Incluirlo en el precio, pero en ciertos casos contempla la posibilidad de incluirlo en el mismo. En este caso, la firma American Airlines traslada al consumidor final el IVA que afecta, a la operación de transporte realizada dentro del Paraguay, conforme lo dispone la ley y sus reglamentaciones. CONCLUSIÓN. Las consideraciones de Hechos y de Derecho expuestas en el presente escrito, como así también en las instancias administrativas, avalan suficientemente el derecho que tiene la firma American Airlines Inc. a imputar como crédito fiscal el 100% del IVA COMPRA incluido en los correspondientes documentos y la falta de fundamento jurídico del fisco para exigir el prorrateo del mismo considerando al servicio de transporte internacional realizado por la firma como operaciones gravadas y no gravadas. Igualmente la postura de American Airlines Inc. se encuentra reconocida expresamente por el Tribunal de Cuentas en los fallos citados en este escrito, motivo por el cual estamos seguros de que una vez más los miembros del Excmo. Tribunal de Cuentas repararán el grave error conceptual de la Administración Tributaria y con ello el posible perjuicio económico que ocasionarla a mi representado en particular y al Paraguay en general la aceptación de los términos de resolución recurrida, haciendo justicia mediante la revocación, de la Resolución C.T. No 02/2004 dictada por el Consejo de Administración y las demás resoluciones administrativas relacionadas al litigio en cuestión. PRUEBAS. Se ofrecen como pruebas las siguientes: 1) La totalidad de los antecedentes administrativos tramitados ante el Ministerio de Hacienda Sub-Secretaria de Estado de Tributación y ante el Consejo de Tributación y que son los siguientes: Expedientes M.H. (S.S.E.T) No 6275/F/1999; 1865872001; 4341/F/2003; 6202/F/2003; 63587F/2003; 69161F12003 Y 436/D/2004 American Airones Inc. c/ Recurso de Apelación. 2) Las pruebas documentales agregadas en los antecedentes administrativos y las agregadas en esta oportunidad y que son las siguientes: - Formulario 801 S.S.E.T. Impuesto al Valor Agregado. Anticipo de Impuesto a la Renta. Declaración Jurada correspondiente a los años 2002 y 2003. - Formulario 821 S.S.E.T. Impuesto a la Renta IVA. Transporte Público de Pasajeros Compañías Aéreas. Declaración Jurada Declaraciones Juradas correspondiente a los años 2002 y 2003. DERECHO. Se funda la demanda en las disposiciones legales mencionadas en el presente escrito, en los Principios Generales del Derecho Tributario, en los Tratados Internacionales, en la Doctrina y la Jurisprudencia sobre la materia".
Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que, en fecha diez y seis de julio del año dos mil cuatro, (fojas 329/335 de autos), se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el Abogado CESAR R. MONGELOS VALENZUELA, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro, a contestar la presente demanda contencioso instaurada contra el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la contestación en los siguientes términos: "CONTESTAR DEMANDA: Así mismo, en tiempo y forma vengo a contestar la demanda contencioso administrativa iniciada por AMERICAN AIRLINES INC. y desde ya, el Misterio de Hacienda a quien represento, NIEGA TODOS Y CADA UNO DE LOS ARGUMENTOS esgrimidos por la parte actora en su escrito de demanda, que no fueran expresamente reconocidos a través de la presente contestación. La accionante recurre ante VV.EE. la Resolución C.T. Nº 02 DE FECHA 10 DE MARZO DEL 2004 DICTADA POR EL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN. que en su parte dispositiva expresa: "ART. 1º) NO HACER LUGAR al Recurso Apelación Interpuesto por la firma "AMERICAN AIRLINES INC", contra la Resolución contenida en la Nota D.G.G.C. Nº 048 de fecha 20 de enero de 2004, que rechaza el Recurso de Reconsideración interpuesta contra la Resolución contenida en la Nota D.G.G.C. N° 251 de fecha 21 de marzo de 2002, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación y en consecuencia, se confirma la misma en todas sus partes". Lo que sostiene la Administración Tributaria como fundamento de la determinación adoptada en el Acto Administrativo impugnado: A la luz de las actuaciones administrativas cumplidas en lo que hace al origen del acto administrativo cuestionado, ésta representación fiscal ratifica las actuaciones originadas en la Subsecretaría de Estado de Tributación y confirmadas a través del Consejo de Tributación por intermedio de la Resolución impugnada por la accionante. De acuerdo a los antecedentes administrativos, se advierte que la parte actora agotó la instancia puramente administrativa valiéndose de la mecánica procedimental establecido para, el efecto, con el sola objeto dé evitar presentar las declaraciones juradas rectificativas que les fueron exigidas por la Administración Tributaria, en uso de sus facultades regladas previstas en la Ley Nº 125/91. Sintetizando el fondo de la cuestión, la representante convencional de la demandada alega que AMERICAN AIRLINES INC. tiene Crédito Fiscal por el monto del 100% (CIEN POR CIENTO) del I.V.A. COMPRA Desde el punto de vista lógico y jurídico, CARECE DE FUNDAMENTO DICHA PETICIÓN, y muy por el contrario, la demandada deberá ingresar a las arcas fiscales, por el monto y procedimiento que le conminó la Administración Tributaria, conforme a las argumentaciones que seguidamente paso a exponer: La suerte del Crédito Fiscal invocado por la actora, está sellada en la misma Ley Nº 125/91 "Del Nuevo Régimen Tributario", así como también en las reglamentaciones vigentes, que perfectamente determinan las cuestiones relacionadas con el principio de la territorialidad, base imponible y porcentaje que corresponde al tributo generado a consecuencia de la venta de pasajes producidos en nuestro país. Así, el Decreto N° 13424/92, establece en su art. 4º que para el servicio de transporte internacional prestado en jurisdicción paraguaya (principio de la territorialidad), la base imponible se determinará de acuerdo con los siguientes procedimientos, independientemente de la identificación de recorridos que conste en las facturas correspondientes. . 2) Transporte de personas: En los servicios de transporte internacional de personas la base imponible se determinará aplicando el porcentaje del 25% (veinticinco por ciento) sobre el precio total de los pasajes emitidos en el país. En tal sentido, se considerará la jurisdicción paraguaya el 25%, en tanto que el 75% restante es de fuente extranjera o extraterritorial. Cabe señalar que el objetivo del Crédito Fiscal está dado en la funcionalidad del mismo. Es decir, el mismo tiene por objetivo evitarla acumulación de la carga tributarla. El derecho al Crédito Fiscal no lo genera la operación de compra en si, sino el hecho de que con motivo de ella se haya aplicado y trasladado el impuesto correspondiente y es por esto mismo que se le conoce como impuesto sobre el Valor Agregado (impuesto contra impuesto). Es decir, aparece en forma implícita que las adquisiciones de bienes o servicios que no generan débito tampoco dan lugar a crédito. Efectivamente, las adquisiciones de bienes o utilización de servicios destinados exclusivamente a las operaciones no gravadas o exentas del IVA., no dan derecho a crédito fiscal por el monto total del I.V.A. recargado separadamente en las facturas (véase art. 9º inciso g) de la Ley N° 125/91 Concomitantemente, la Ley citada en su art. 83, tercer párrafo expresa que cuando en forma simultánea se realicen operaciones gravadas y no gravadas por el IVA., la deducción del Crédito Fiscal afectado indistintamente a las mismas, se realizará en la proporción en que se encuentren las operaciones gravadas con respecto a las totales en el periodo que establezca el Poder Ejecutivo. En el caso de referencia, el tipo de operación efectuado por AMERICAN AIRLINES INC., cae dentro de lo señalado como actividades gravadas y no gravadas y por lo tanto, la utilización del crédito fiscal proveniente de gastos que afecten a tales operaciones será de aplicación a lo dispuesto en el art. 23 del Decreto N° 13.424/92, modificado por el Decreto N* 6209/99, el cual establece que cuando se realicen simultáneamente actos gravados y no gravados, la deducción del crédito fiscal proveniente de la adquisición de bienes y servicios que afecten indistintamente a ambos tipos de operaciones, se realizará en la misma proporción en que se encuentren los ingresos de las operaciones gravadas con respecto a los ingresos totales en el periodo correspondiente a los últimos seis meses, incluyendo lo que se liquida. El articulo de referencia determina además que cuando el Crédito Fiscal sea superior al débito fiscal, dicho excedente podrá ser utilizado como tal en el mes inmediato siguiente, PERO SIN QUE ELLO GENERE DERECHO A DEVOLUCIÓN EN NINGÚN CASO. Fundado en las consideraciones señaladas, es evidente que no corresponde la devolución del I.V.A. Crédito Fiscal peticionado por la parte actora, quien sin embargo, deberá presentar la rectificación de sus declaraciones juradas en los términos exigidos por la Administración Tributaria. En lo que respecta a la expedición del Certificado de Crédito Tributario, corresponde acotar que el art. 88 de la Ley Nº 125/91 prescribe que los exportadores podrán recuperar el Crédito Fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las exportaciones que realicen.... Los bienes ingresados al país bajo el régimen de admisión temporaria con el objeto de ser transformados, elaborados, perfeccionados y posteriormente reexportados, tendrán el mismo tratamiento fiscal de los exportadores. Siendo así, se puede concluir que la firma AMERICAN AIRLINES INC., no tributa como EXPORTADORA y por consiguiente, deberá formalizarse el prorrateo del Crédito Fiscal en la forma establecida por la Administración Tributaria, con la confirmación del acto administrativo recurrido Así lo solicita a VV.EE. ésta representación fiscal De las facultades regladas de la Administración Tributaria: Tampoco puede soslayarse lo que la parte actora sostiene cuando expresa que la Subsecretaría de Estado de Tributación no puede exigir rectificación de declaraciones juradas porque ésta cuestión no forma parte de la litis controversia y que su tratamiento estaría violando el art. 15 inciso d) del Código Procesal Civil. La solución legal al caso suscitado está en el art. 186 de la Ley Nº 125/91 que establece que a la Administración Tributaria corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y. fiscalización de los tributos. En igual sentido, el art. 187 prescribe que las normas dictadas en virtud del artículo precedente, serán susceptibles de ser impugnadas cuando no sean conformes a derecho y lesionen algún derecho o interés legítimo personal y directo. En referencia a las facultades conferidas a la Administración Tributaria para exigir a los obligados la presentación de declaraciones juradas rectificatorias, el art. 208 de la Ley N° 125/91 determina claramente que las declaraciones juradas y sus anexos podrán ser modificadas en caso de error, sin perjuicio de las responsabilidades por la infracción en que se hubiere incurrido. La norma jurídica citada agrega que LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PODRÁ EXIGIR LA RECTIFICACIÓN, ACLARACIÓN O AMPLIACIÓN QUE ENTIENDA PERTINENTE. Véase que la Administración Tributaria dentro de sus facultades ordenatorias y regladas, detectó errores en las declaraciones juradas de la firma AMERICAN AIRLINES INC., quien imputó el cien por ciento (100%) del Crédito Fiscal por sus compras, siendo que en realidad debió imputar como Crédito Fiscal, solamente el veinticinco por ciento (25%) del impuesto pagado por sus compras. Esto es así porque el transporte internacional de pasajeros, actividad en la que se halla involucrada la citada empresa aérea, paga el I.V.A sólo por el veinticinco por ciento (25%) del precio del pasaje y en contrapartida, el restante setenta y cinco por ciento (75%) del precio del pasaje ESTA EXENTO O NO GRAVADO POR EL IVA.. La consecuencia inmediata de la situación planteada está en que AL NO GENERAR DÉBITO FISCAL, las adquisiciones de bienes y servicios de AMERICAN AIRLINES INC. sólo genera Crédito Fiscal en una proporción dé veinticinco por ciento (25%). Con este entendimiento, eI acto administrativo instrumentado en la Resolución dictada por el Consejo de Tributación tiene suficiente sustento legal, por lo que se puede concluir que constituye un acto administrativo legitimo, motivado esencial y exclusivamente en las disposiciones contenidas en la Ley Nº 125/91, el Decreto Nº 13.424/92 y sus reglamentaciones. Siendo así, el acto administrativo recurrido debe ser confirmado por el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Y así lo solicita ésta representación fiscal".
Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contenciosa administrativa, con costas.
Que por A.I. Nº 656 de fecha 31 de agosto del 2.004, fojas 341 vuelto de autos, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, declara la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio contencioso administrativo, y existiendo hechos que probar recibir la causa a pruebas, por todo el término de Ley.
Que a fojas 361 vuelto de autos, consta el Informe del Actuario de fecha 27 de diciembre del 2.004, donde el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, llama AUTOS PARA SENTENCIA.
Y EL EXCMO. SEÑOR MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, VICENTE JOSÉ CÁRDENAS IBARROLA, PROSIGUIÓ DICIENDO: Qué la litis en la presente acción contenciosa administrativa se plantea de la siguiente manera: 1.-) La Administración Tributaría pretende que el contribuyente en la liquidación del Impuesto al Valor Agregado, efectúe un prorrateo del crédito fiscal que proviene del IVA pagado en las compras de bienes y servicios, en la misma proporción de 25 % establecida como base imponible para la determinación del débito fiscal, en el caso del transporte aéreo, de tal suerte que la diferencia del 75% no sea considerada crédito fiscal al estar relacionada con la parte del servicio no gravada por el IVA y, consecuentemente, esta porción sea considerada una erogación que afecte al Cuadro de Resultados como un gasto deducible. 2.-) Por su parte, él contribuyente sostiene que el 100 % del IVA pagado en las compras de bienes y servicios constituye crédito fiscal que debe ser afectado al débito fiscal que surge de la aplicación de la alícuota del impuesto 10% sobre la base imponible reglamentariamente establecida del 25% sobre el importe neto de descuento y bonificaciones de sus ventas de servicios. A este respecto, es también importante destacar que el contribuyente accionante en la etapa administrativa en el recurso de apelación desistió de la reclamación de devolución del crédito fiscal excedente acumulado, por lo que este aspecto no forma parte de la litis, aunque debemos reconocer que este Tribunal ya se expidió en un caso similar en forma negativa en el Acuerdo y Sentencia N° 193 de fecha 25 de noviembre del año 2003 que fuera confirmado por la Excma. Corte Suprema de Justicia, Sala Penal.
Que al respecto del "Thema Decidendum" es dable señalar que el articulo 86 de la Ley N° 125/91 establece que "El Impuesto se liquidará mensualmente y se determinará por la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal. El débito fiscal lo constituye la suma de los Impuestos devengados en las operaciones gravadas del mes. Del mismo se deducirán el Impuesto correspondiente a los actos gravados considerados incobrables. El poder ejecutivo determinará las condiciones que determina la incobrabilidad. El crédito fiscal estará Integrado por:
a) la suma del impuesto incluido en los comprobantes de compras que cumplan lo previsto en el artículo 85.
b) el importe pagado en el mes al importar bienes.
La deducción del crédito fiscal está condicionada a que el mismo provenga de bienes o servicios que estén afectados directa o indirectamente gravadas por el impuesto.
Cuando en forma simultanea se realicen operaciones gravadas y no gravadas la deducción del crédito fiscal afectado indistintamente a las mismas se realizaré en la proporción en que se encuentren las operaciones gravadas con respecto a las totales en el periodo que establezca el Poder Ejecutivo....".
Que, el artículo precedente, trascripto parcialmente, contiene, en uno de sus párrafos, la previsión en la que, la Administración Tributaria, pretende encuadrar la situación. De la interpretación de este artículo podemos extraer las siguientes conclusiones: En primer término, él impuesto se liquida mediante la resta entre el débito fiscal y el crédito fiscal, constituyendo esta diferencia, el impuesto que grava el valor añadido por el agente económico, en la etapa correspondiente. No haremos mención, por la claridad de la norma, qué es crédito y débito fiscal. En segundo término, sin embargo, la ley establece cuales son las adquisiciones de bienes y servicios que producen crédito fiscal deducible del débito fiscal. Son dos, a saber a) Compras de bienes y servicios que estén afectados en forma directa a operaciones gravadas: Esto quiere decir que entre la compra y la venta debe existir una relación inmediata, en el sentido de que dicha erogación, ha sido hecha especialmente para producir la venta gravada; es decir, son gastos o compras en su totalidad relacionados en forma directa e inmediata con enajenaciones gravadas, b) Compras de bienes o servicios que estén relacionados en forma indirecta, mediata, e indistintamente con operaciones gravadas. En este caso, el IVA pagado en estas erogaciones mediatas, indirectas e indistintamente relacionadas con operaciones gravadas, constituyen crédito fiscal deducible del débito fiscal.
Que entonces, como primera conclusión, podemos afirmar que, no sólo el IVA pagado en la compra de bienes o servicios relacionados en forma directa, inmediata y únicamente con operaciones gravadas, puede ser utilizado como crédito fiscal, sino que también el IVA que corresponda a las compras de bienes o servicios que se relacionen en forma indirecta, mediata e indistintamente con operaciones gravadas pueden deducirse del débito fiscal. La segunda conclusión interpretativa es que la frase "operaciones gravadas" que expresa el artículo trascripto, incluye a las operaciones gravadas no exoneradas y a las operaciones gravadas exoneradas. No vale la pena extendernos en la diferencia que existe entre operaciones gravadas y no gravadas y exentas y no exentas, porque ya ello ha sido apropiadamente expuesto en el Acuerdo y Sentencia Nº 50/03 de este mismo Tribunal, al que nos remitimos "brevitatis causae".
Que en consecuencia, como conclusión final de este primer análisis debemos señalar que el IVA pagado en las compras de bienes y servicios relacionados en forma directa e inmediata o indirecta, mediata e indistintamente relacionados con operaciones gravadas, exoneradas y no exoneradas, constituyen crédito fiscal deducible del débito fiscal correspondiente al mismo periodo. A contrario sensu de la afirmación anterior, el IVA pagado en la compra de bienes o servicios relacionados con operaciones no gravadas no es ni genera crédito fiscal a ser deducido del débito fiscal.
Que hasta aquí, creo que ha quedado claro cuándo una adquisición de bienes y servicios genera crédito fiscal deducible del débito fiscal y cuándo no. Y hemos establecido que el elemento jurídico diferenciador, constituye la gravabilidad. y no. la exoneración, que a la sazón son conceptos distintos. La cuestión es simple. El IVA pagado en las compras de bienes v servicios relacionados en forma directa, inmediata, indirecta, mediata o indistinta, con operaciones gravadas, sean estas exoneradas o no. constituye crédito fiscal deducible del débito fiscal. Sin embargo, el IVA pagado en las compras de bienes y servicios relacionados en forma directa, inmediata, indirecta, mediata o indistinta, con operaciones no gravadas, no constituye crédito fiscal deducible del débito fiscal.
Que ahora, cabe preguntarse: ¿Pero qué ocurre cuando la compra de bienes y servicios se relaciona con operaciones gravadas y no gravadas? Uno de los párrafos del mismo articulo 86 trascripto expresa que cuando se realicen simultáneamente operaciones gravadas y no gravadas, la deducción del crédito fiscal afectado indistintamente a las mismas se realizará en la proporción en que se encuentre las operaciones gravadas de las totales. Por lo tanto, el IVA pagado en las compras de bienes o servicios relacionados en forma indirecta, mediata e indistinta a operaciones gravadas v no gravadas debe ser prorrateado en la misma proporción en que se encuentren las operaciones gravadas respecto de las totales, a los efectos de su deducción del débito fiscal correspondiente. Aquí también cabe la aclaración, de que conforme con la Ley Nº 125/91, el prorrateo es obligatorio cuándo la compra se relaciona con operaciones no gravadas, pero no cuando se relaciona con operaciones gravadas pero exentas. En este último caso el IVA crédito, al no estar sujeto a prorrateo alguno, puede ser utilizado totalmente contra el débito proveniente de les operaciones gravadas no exentas, pon el que están relacionados en forma indistinta.
Que por lo tanto, para dilucidar la cuestión planteada a este Tribunal se debe previamente determinar si el servicio prestado por American, Airlines, constituye una operación gravada por el IVA. En este sentido debemos señalar, conforme el artículo Nº 77 de la Ley 125/91, que las prestaciones de servicios, excluidos los prestados en relación de dependencia, constituye uno de los hechos imponibles objetivos previstos, y, que el artículo 79, en sus incisos b) y c) determinan quienes son los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado, citando a las empresas unipersonales, sociedades con o sin personería jurídica, sucursales, agencias o establecimientos, cuando realizan operaciones comerciales, industriales o de servicios. Esta disposición es la que determina el aspecto subjetivo del hecho imponible. Concordantemente, el articulo 81 del mismo cuerpo legal establece que estarán gravadas las prestaciones de servicio realizadas en territorio nacional con independencia del lugar en que se haya celebrado el contrato, el domicilio, residencia o nacionalidad de las personas que intervienen en las operaciones, así como de quienes reciba el servicio y del lugar de donde proviene el pago.
Que podemos entonces señalar también, contestes con los artículos precedentemente comentados, que "American Airlines Inc." presta un servicio gravado v realizado en territorio nacional. En efecto, todas sus operaciones de comercialización de billetes se efectúan en territorio nacional y con ello toda actividad de publicidad, marketing y de administración del servicio de transporte aéreo también se realiza en territorio paraguayo. El servicio de transporte propiamente se inicia y se desarrolla en territorio nacional y una parte en territorio extranjero. Esta operación de transporte aéreo internacional entre el Paraguay y otro país extranjero que implica la venta de pasajes en el país, así como su administración, registro y marketing, constituye un hecho imponible gravado, conforme con el Acuerdo y Sentencia N° 91/03 en el que este mismo Tribunal, ha establecido que el servicio de transporte aéreo desde el Paraguay al exterior, denominado primer tramo, constituye un servicio gravado. Esta afirmación interpretativa ha sido luego igualmente confirmada por la Excma. Corte Suprema de Justicia en el Acuerdo y Sentencia N° 1433 de octubre del año 2004.
Que por lo tanto, de todo lo hasta aquí discurrido, podemos afirmar que el servicio, de transporte prestado por "American Airlines Inc." desde el Paraguay al exterior, sin el tramo del transbordo o enlace, denominado primer tramo, es un servicio gravado, constituyendo ello un hecho imponible indivisible. Sí bien resulta también cierto que hay uno parte del servicio, que al sobrevolar espacio aéreo extranjero, se desarrolla fuera del país, esto no constituye un argumento para determinar que el servicio esta prestado fuera del territorio nacional, porque la venta de los pasajes y los pasajeros se han obtenido dentro del territorio nacional, sin cuya actividad ese servicio no hubiese existido y, para más, parte del transporte se efectúa en territorio nacional.
Que tampoco existe conflicto de competencia tributaria con otro Estado, ni siquiera doble tributación internacional. En efecto, el Estado extranjero no grava al servicio de transporte aéreo internacional por sobrevolar su territorio, sino que lo hace sólo cuando además la actividad de venta de los pasajes fue efectuada en su jurisdicción mediante un establecimiento permanente.
Que ahora cabe considerar que tanto el Decreto Nº 13.424/92 y su modificación el Decreto Nº 6209/99, establecen que la alícuota del IVA del 10% se aplique sólo sobre el 25% del valor del pasaje. Al respecto podríamos cuestionarnos si ¿constituye ello un reconocimiento reglamentario de que una parte del servicio está gravado y otra parte no lo está? Indudablemente que no. Lo único que establecen dichas reglamentaciones, es que la base imponible del servicio gravado, es del 25 %, pero no que el 25% del servicio está gravado y el 75% del servicio no lo está. Esto no lo dicen, ni la ley, ni la reglamentación citada precedentemente. Por el contrarío, el citado decreto clara y expresamente habla de base imponible, y no menciona, ni indirecta ni tácitamente no a la gravabilidad del servicio internacional de transporte aéreo.
Que sobre el punto es menester señalar que el articulo 82 de la Ley N° 125/91 en su parte pertinente textualmente expresa que "Facúltase al Poder Ejecutivo a fijar procedimientos para la determinación de la base imponible de aquellos servicios que se presten parcialmente dentro del territorio nacional y que por sus características no es posible establecerla con precisión..." En consecuencia, la posibilidad de que el Poder Ejecutivo determine una base imponible distinta al precio neto de descuento y bonificaciones devengados está dada por la propia ley 125/91 en el artículo citado. Esta facultad otorgada al Poder Ejecutivo para determinar la base imponible lleva implícita el reconocimiento de que dicho servicio prestado esta gravado por el Impuesto al Valor Agregado. Solo que, con un sentido de equidad, dicho articulo otorga facultad al Poder Ejecutivo para adecuar la incidencia impositiva del IVA, recogiendo la realidad de que una parte del servicio se presta fuera del territorio nacional. Pero lo que se adecúa es la base imponible y no el hecho imponible, porque con respecto al mismo, las operaciones están gravadas o no gravadas, por él principio de unicidad. Esto es así porque el IVA es un tributo causal, y no formal, que debe considerar necesariamente la realidad económica que subyace tras las formas jurídicas a los efectos de una correcta aplicación del impuesto. Por lo tanto, el servicio de transporte aéreo internacional que presta la firma "American Airlines Inc." es un servicio gravado en su totalidad, como un hecho imponible único e indivisible, pero con una incidencia tributaria disminuida a través de una determinación menor de la base imponible, en el reconocimiento de la realidad económica que existe en la prestación del servicio cuando parte del mismo se realiza fuera del territorio nacional.
Que por otro lado, cabe igualmente señalar que el artículo 86 cuando menciona la obligación de prorratear el crédito fiscal entre operaciones gravadas y no gravadas, hace referencia a operaciones simultáneas gravadas y no gravadas. En otros términos es necesario que el o los contribuyentes realicen una actividad gravada y otra actividad no gravada en forma simultánea. Es sólo en estos casos en el que rige el articulo citado debiendo, por lo tanto afectarse el crédito fiscal en la proporción en que se encuentren las operaciones gravadas respecto de las totales. Sin embargo, esta disposición no es aplicable al caso analizado en autos, dado que se trata de una sola operación o servicio, que se halla gravada, y no de dos operaciones o servicios, una gravada y otra no gravada- "American Airlines Inc." realiza una operación gravada desde el inicio hasta la finalización del mismo No existe parte del servicio no alcanzado por el impuesto, aun cuando parcialmente se realice en el espacio aéreo extranjero.
Que en consecuencia, siendo un servicio gravado en toda su extensión por el IVA, no existiendo ni pudiendo existir parte del servicio no gravado por el criterio de unicidad del hecho imponible, el crédito fiscal de las compras de bienes o servicios que realiza el contribuyente no debe ser prorrateado, sino que afectado en su totalidad contra el débito fiscal correspondiente. Si el crédito fiscal así considerado fuere superior al débito fiscal, dicho excedente podrá ser utilizado contra los débitos fiscales posteriores sin limitación de tiempo, conforme lo establece el articulo 86, ultimo párrafo, de la Ley Nº 125/91. Sin embargo, puede darse el caso que el crédito fiscal fuera invariablemente superior al débito fiscal en todos los periodos considerados, lo que hará que el crédito fiscal sea creciente, sin posibilidades de deducción futura. Ello debe constituir un indicativo revelador para la Administración Tributaria, en el sentido de que el porcentaje establecido, como base imponible, resulta insuficiente para representar la porción del servicio que se presta en territorio nacional, debiendo en consecuencia aumentarse, por la misma vía reglamentaria, en la que fuera establecido el porcentaje deficiente y con ello se equilibraría la ecuación débito y crédito fiscal.
Que por las consideraciones expuestas y fundado en los preceptos legales citados, sostengo que este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, debe hacer lugar a la presente demanda contenciosa administrativa, planteada por la empresa "AMERICAN AIRLINES INC." contra del Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, revocar la Resolución C. T. Nº 02, dictada en fecha 10 de marzo de 2004 por el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa, el Ministerio de Hacienda, en virtud a la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento ES MI VOTO.
A SU TURNO EL EXCMO. SEÑOR MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, ALBERTO SEBASTIÁN GRASSl FERNANDEZ, DIJO: 1.- Que, en fecha 09/09/1999, la firma AMERICAN AIRLINES INC se presentó ante la Dirección de Grandes Contribuyentes manifestando que tiene un saldo a su favor de Gs. 835.744.313.-, según consta en el formulario 801 Nº 16617301, que se origina en el exceso del crédito fiscal con relación, al debito fiscal del I.V.A.
Agrega la actora que la misma tributa el IVA amparada en el articulo 4º, Inciso 2) del Decreto Nº 13.424/92 que establece para el servicio de transporte internacional de pasajeros una base imponible del 25% sobre el precio total de los pasajes emitidos en el país.
2.- En consecuencia recurre al amparo del articulo 217 de la Ley N° 125/91 que regula el procedimiento de repetición de pago indebido o en exceso que dice: "Repetición de pago - El Pago indebido o en exceso de tributos, intereses, recargos y multas, dará lugar a repetición.
La devolución de tributos autorizada por leyes o reglamentos, a titulo de incentivo, franquicia, tributaría o exoneración, estará regida por la ley o el reglamento qué la conceda y solo supletoriamente se someterá al presente procedimiento.
Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes".
3.- El articulo 82 de la Ley N° 125/91 en el párrafo sexto manifiesta cuanto sigue: "Facúltese al Poder Ejecutivo a fijar procedimiento para la determinación de la base imponible de aquellos servicios que se presten parcialmente dentro del territorio nacional y que por sus características no es posible establecerla con precisión. La base imposible así determinada admitirá prueba en contrario".
En efecto el Decreto Nº 13.424/92 en su articulo 4° BASE IMPONIBLE establece: "La base imponible se constituye con el precio neto devengado y todos los demás importes cargados al comprador, entre los que se incluyen los impuestos que gravan la operación, excluido el IVA" y en el numeral 2 del mismo cuerpo legal regula el Transporte de personas en los siguientes términos: "En los servicios de transporte internacional de personas la base imponible se determinará aplicando el porcentaje del 25% (veinticinco por ciento) sobre el precio total de los pasajes emitidos en el país".
4.- El artículo 87 de la ley N° 125/91 expresa: "TOPE DEL CRÉDITO FÍSCAL Los contribuyentes comprendidos en el inciso d) del artículo 79 que apliquen una tasa inferior a la establecida en el artículo 91 podrán utilizar el crédito fiscal hasta el monto que agote el débito fiscal correspondiente. El excedente no podrá ser utilizado en las liquidaciones posteriores, ni tampoco podrá ser solicitada su devolución, constituyéndose en un costo para la entidad contribuyente".
6.- En el LIBRO V - DISPOSICIONES DE APLICACIÓN GENERAL- ÁMBITO DE APLICACIÓN. En el articulo 150 establece: "Las disposiciones del presente libro serán de aplicación a todos los tributos que recauda la Sub-Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda".
6.- El CAPÍTULO II - EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN, se refiere al pago, a la compensación y a la prescripción.
De estas tres figuras jurídicas la compensación legislada en el artículo 163 es la norma aplicable al caso. Para su mejor compresión la transcribimos in extenso: "COMPENSACIÓN - Son compensables de oficio o a petición de parte los créditos del sujeto pasivo relativos a tributos, intereses o recargos y mullas con las deudas por los mismos conceptos liquidadas por aquél o determinadas de oficio, referentes a períodos no prescritos, comenzando por los más antiguos aunque provengan de distintos tributos, en tanto el sujeto activo sea el mismo.
Para que proceda la compensación es preciso que tanto la deuda como el crédito sean firmes, líquidos y exigibles. La Administración podrá otorgar certificados de crédito fiscal a los sujetos pasivos beneficiados con este instituto para el pago del mismo u otros tributos adeudados.
Dichos certificados de crédito fiscal podrán ser cedidos por el sujeto pasivo a otros contribuyentes para que éstas puedan efectuar la compensación o pagos de deudas tributarías a cargo de la Administración.
A todos los efectos, se considerará que los créditos del Estado han sido cancelados por compensación en el momento en que se hizo exigible el crédito del sujeto pasivo".
7.- De la lectura del artículo mencionado en el párrafo anterior queda suficientemente claro que el crédito IVA no se halla exento de compensación en los términos del referido artículo.
Esta norma de aplicación general es aplicable al IVA a pesar de su contradicción con el articulo 79 de la Ley N° 125, en donde expresa que el excedente no podrá ser utilizado en liquidaciones posteriores, por la sencilla razón que no pueden existir en el mismo tiempo y espacio dos normas contradictorias SIENDO LA COMPENSACIÓN DE LOS CRÉDITOS DEL SUJETO PASIVO UNA NORMA DE CARÁCTER GENERAL, AMPARADA EN EL ARTÍCULO 109 DE LA CONSTITUCIÓN DE LA REPÚBLICA DEL PARAGUAY, ES UN DERECHO DE PROPIEDAD DEL CUAL NO PUEDE SER PRIVADO SIN QUE EXISTA UNA SENTENCIA EMANADA DEL PODER JUDICIAL.
8.- Por los fundamentos que anteceden corresponde hacer lugar a la presente demanda, con costas, ordenando a la SG/SET otorgue a la firma actora Certificados de Crédito Fiscal, conforme lo establecido en el artículo 163 de la Ley Nº 125/91.
A SU TURNO, EL EXCMO. SEÑOR MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, Dr. JUAN FRANCÍSCO RECALDE B., AGREGA A LAS OPINIONES PRECEDENTES: Que, estoy de acuerdo con los dos votos emitidos antecedentemente por los distinguidos Conjueces preopinantes, los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, Dres. Vicente José Cárdenas y Alberto Sebastián Grassi F., porque considero que no existen contradicciones entre ambas opiniones, exceptuando la imposición de las costas del juicio, que deberán cargarse a la parte perdidosa, fundado en el hecho cierto y comprobado de que el servicio de transporte aéreo internacional prestado en territorio paraguayo por la empresa "AMERICAN AIRLINES INC", sí, se encuentra gravado con el CIENTO POR CIENTO (100 %) del IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (I.V.A), CUYO PORCENTAJE PREVISTO POR LA LEY SE APLICA SOBRE LA BASE IMPONIBLE, a su vez, legalmente establecido. En efecto, si bien es verdad que en jurisdicción paraguaya se realiza sólo un porcentaje del total del servicio de transporte internacional prestado por la aerolínea en cuestión, no as menos cierto que mediante las Reglamentaciones pertinentes dictadas por la propia Administración y por delegación de la ley Ley 126/92 Arts. 82 y 91 y el Art. 4 del Decreto Reglamentario N° 13.424/92, ese porcentaje del VEINTICINCO POR CIENTO (25 %) fijado como BASE IMPONIBLE" significa el CIENTO POR CIENTO (100 %) del servicio realmente prestado en nuestro país, y sobre el cual corresponde aplicar el DIEZ POR CIENTO (10%) del IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (I.VA.).
En el mismo orden de ideas, el porcentaje del 25 %, también denominado "porcentaje presunto", haciendo un paralelismo con la "renta presunta", viene a ser para el caso en estudio la BASE IMPONIBLE y constituye una ficción legal para establecer la fuente paraguaya en la clase del servicio gravado que nos ocupa, debido a la casi imposibilidad de fijarlo matemática o científicamente; es por ello que el propio Decreto Reglamentario N° 13.424/92, aclara en su Art, 4 párrafo tercero, que "... Para el servicio de transporte Internacional prestado en jurisdicción paraguaya, la base Imponible se determinará de acuerdo con los siguientes procedimientos, INDEPENDIENTEMENTE DE LA IDENTIFICACIÓN DE RECORRIDOS QUE CONSTE EN LAS FACTURAS CORRESPONDIENTES..." (Las mayúsculas nos corresponden), vale decir, sin considerar los itinerarios ni servicios prestados fuera del Paraguay. Es por ello, asimismo, que el porcentaje restante del SETENTA Y CINCO POR CIENTO (75 %) del total del servicio internacional de transporte prestado por "American Airlines Inc.", también por ficción de la ley, corresponde a "renta de fuente extranjera", la cual NO ESTÁ ALCANZADA por la legislación tributaria nacional. Coincidimos con la parte actora en lo tocante al concepto de operaciones gravadas y no gravadas o gravadas exentas, etc., que devienen diferentes de las operaciones que están fuera de la jurisdicción paraguaya.
LUEGO, deviene ajustado a derecho que se le permita a la empresa aérea aficionante IMPUTAR COMO CRÉDITO FISCAL EL CIENTO POR CIENTO (100 '%) DEL "IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA.) COMPRA" incluido en las documentaciones correspondientes, presentadas a la Administración, a cuyo efecto voto igualmente por la revocatoria de los actos administrativos impugnados en el subjudice. ES MI VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mi el Secretario autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
SENTENCIA Nº 63
Asunción, 04 de Diciembre del 2.006.
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS,
PRIMERA SALA
RESUELVE:
1.-) HACER LUGAR a la presente demanda contenciosa administrativa promovida por la firma AMERICAN AIRLINES INC. CONTRA EL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA y, en consecuencia,
2.-) REVOCAR LA RESOLUCIÓN C. T. Nº 02 de fecha 10 de marzo de 2004, dictada por el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda, de conformidad a los fundamentos expuestos en el considerando de la presente resolución.
3.-) IMPONER LAS COSTAS a la perdidosa.
4.-) OFICIAR a la Contraloria General de la República y a la Procuraduría General de la República, a los efectos de que una vez firme y ejecutoriado el presente Acuerdo y Sentencia, inicien las acciones de repetición de pago pertinentes, contra quienes resultaren responsables del acto administrativo revocado, conforme a los fundamentos del considerando, de esta resolución, por los daños que ocasionare esta sentencia al Estado Paraguayo.
6.-) NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Ante mí:
Miguel A. Colman – Sec.
Alberto Sebastián Grassi Fernández,
Juan Francisco Recalde Burgos
Vicente José Cárdenas Ibarrola
(CZ) |
DÓLAR
PESO AR
REAL
PESO UY
EURO
