Asunción, 13 de julio de 2006.-
SEÑORES
PRESENTE
De nuestra consideración:
Cumplimos en trascribirle el Informe C.C./Nº 150 del Consejo Consultivo y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante en el expediente Nro. XXXXX, que copiado textualmente dice:
"ASUNCIÓN, 13 DE JULIO DE 2006.- SEÑOR VICEMINISTRO: En el presente expediente Nº XXXXX, la firma XXXXXX, manifiesta cuanto sigue: ".XXXXXXX en su carácter de Gerente General de la firma XXXXXXX inscripta en el RUC con identificador Nº XXXXXXX, constituyendo domicilio en XXXXXXX de esta Capital, se dirige a Usted con el objeto de realizar CONSULTA VINCULANTE con referencia a las modificaciones introducidas en el Articulo 3ª de la Ley 2421/2004 "De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal", específicamente al Articulo 8ª de la Ley 125/91, en el sentido de haberse eliminado el ultimo párrafo de este Articulo, consistente en la probabilidad del contribuyente de compensar sus perdidas declaradas en el Impuesto a la renta correspondiente al ejercicio fiscal 2004 en los ejercicios siguientes. Para iniciar la exposición y análisis del caso llevado a consideración, pasamos a detallar las siguientes normas jurídicas: 1.- Constitución Nacional, Art. 14ª. De la Irretroactividad de la Ley: "Ninguna ley tendrá efecto retroactivo, salvo las que sean más favorables al encausado o al condenado". 2.- Código Civil, Art. 2ª.- "Las leyes disponen para el futuro, no tienen efecto retroactivo, ni pueden alterar los derechos adquiridos. Las Leyes nuevas deben ser aplicadas a los hechos anteriores solamente cuando priven a las personas de meros derechos en expectativas, o de facultades que les eran propias y no hubiesen ejercido. Las leyes nuevas no pueden invalidar o alterar los hechos cumplidos ni los efectos producidos bajo el imperio de las antiguas leyes". 3.- Art. 8ª - Ley 125/91 - Ultimo párrafo (texto anterior): "Realizadas las deducciones admitidas, si la renta neta fuera negativa, dicha perdida fiscal se podrá compensar con la renta neta de los próximos ejercicios hasta un máximo de tres, a partir del cierre del ejercicio en que se produjo la misma. Esta disposición rige para las perdidas fiscales que se generen a partir de la vigencia del presente impuesto". 4.- Art. 246ª - Ley 125/91 - Interpretación de las Normas - "En la interpretación podrán utilizarse todos los métodos reconocidos por la ciencia jurídica a los efectos de determinar su verdadero significado". El caso estudiado esta dado en atención si las perdidas de un ejercicio fiscal en el cual se le permite al contribuyente compensar dichas perdidas con utilidades futuras (hasta un máximo de tres ejercicios), podrían o no ser aprovechadas en periodos futuros aun cuando la figura de la compensación de perdidas fuera derogada por una ley posterior. I- PARA ADENTRARNOS EN EL TEMA, EN PRIMER LUGAR, DEBEMOS DESARROLLAR EL PRINCIPIO DE LA IRRETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS JURIDICAS. A) De los derechos adquiridos. En este punto y antes que nada, para poder iniciar el hilo deductivo trazado nos debemos preguntar, que son los derechos adquiridos?, cual es su ámbito de aplicación y alcance? Para esto se debe apelar a la construcción ideológica de la clásica teoría de los derechos adquiridos, la cual esta conformada por diversas doctrinas con un fondo común, estableciendo que la ley nueva no puede alterar los derechos incorporados definitivamente al patrocinio del individuo, sino tan solo los derechos en expectativa. Por eso, cuando se piensa en la idea de un derecho adquirido, automáticamente se lo asocia con el derecho de propiedad, y dado que nos estamos manejando dentro del ámbito del derecho publico - derecho tributario - consecuentemente se lo incorpora al campo del derecho constitucional. Es por eso que, como punto de partida nos debemos ubicar dentro de este y apuntar directamente a la visión de los derechos adquiridos dentro del derecho de propiedad en nuestra Carta Magna. Es así como, es clara la idea conceptual vertida por Bidart Campos, quien dentro de los contenidos del derecho de propiedad alude a los derechos adquiridos e ingresados al patrimonio, considerando que, esta calidad de "adquirido" que tiene un derecho proviene directamente de alguno de los actos jurídicos que le confieren, la ley, contrato, acto administrativo, sentencia, etc., y no depende del Hecho "material" de que un bien este realmente en "posesión" de quien titulariza el derecho adquirido. A tal fin, continua diciendo, es menester entender que si un derecho se puede "adquirir" a través de distintas fuentes (ley, contrato, acto administrativo, sentencia, etc.), la "adquisición" por ley presenta interés especial, porque hay casos en que una ley engendra por si misma y automáticamente - sin necesidad de ningún otro acto particular de aplicación a favor de un sujeto -, un derecho "adquirido" a favor de este. Como corolario este autor trae a colación un fallo de la Corte Argentina, el cual estipulo que si bajo la vigencia de una ley el particular ha cumplido todos los actos y condiciones sustanciales y los requisitos formales previstos en esa ley para ser titular de un determinado derecho, debe considerarse que hay "derecho adquirido" aunque falte la declaración formal de una sentencia o de un acto administrativo, pues estos solo agregan el reconocimiento de ese derecho o el apoyo de la fuerza coactiva necesaria para que se haga efectivo. Llambias cuando se refiere a los derechos adquiridos, manifiesta que penetrar en la noción de "derecho adquirido" es la clave para reconocer cuando una ley es o no retroactiva, y que se trata de una noción clásica del derecho, trayendo a colación la contracción elaborada por Duvergier, quien distingue los derechos adquiridos de las simples expectativas, diciendo que los primeros son los que pueden ejercerse actualmente y a los que el poder publico debe protección, tanto para defenderlos de los ataques de terceros cuanto para asegurar sus consecuencias contra ellos. En cambio, las expectativas no son sino gérmenes de derechos que para desarrollarse necesitan la realización de acontecimientos ulteriores. Por eso la ley nueva no debe arrebatar el derecho que alguien hubiese adquirido, pero puede disponer libremente de las meras expectativas. Para Llambias, se adquiere un derecho cuando se reúnen todos los presupuestos exigidos por la norma para su imputación a favor del sujeto en calidad de prerrogativa jurídica individualizada - se sobrentiende no hablando en abstracto, si no respecto de su titular. Por lo expuesto, a continuación se desarrolla la evolución del concepto, dentro de la doctrina y la jurisprudencia. B) Retroactividad o Irretroactividad de las Leyes. El principio de irretroactividad es una regla general que el legislador puede modificar en algunas circunstancias, dictado normas retroactivas, a condición de que no se afecten derechos protegidos por garantías constitucionales, por otro lado, constituye un resguardo fundamental de la libertad humana, reconocido en el art. 14 CN. En concordancia, se aceptan excepciones al principio cuando en materia penal se aplica la ley más benigna; las leyes interpretativas, con la única valla de los derechos protegidos por garantías constitucionales; y las leyes de orden publico. Borda considera que frente a la irretroactividad de las leyes se encuentran en colisión dos tipos de principios: seguridad y justicia, y que en definitiva, los derechos amparados por garantías constitucionales nunca pueden dejarse de lado. El principio de los derechos adquiridos -, lleva a la necesidad de discemir entre derechos adquiridos y meras expectativas de derechos. Sin embargo, la pauta de los "derechos adquiridos" sigue siendo utilizada por la doctrina y la jurisprudencia. En efecto, el concepto de propiedad consagrado por la jurisprudencia de la Corte Argentina incluye a los llamados derechos adquiridos, que quedan entonces protegidos por la garantía de la inviolabilidad de la propiedad contemplada por la Constitución Nacional. Finalmente, García Belsunce - tributarista argentino - elabora el esquema de la siguiente manera: 1) Las nuevas leyes tutelan consecuencias y efectos de relaciones existentes, siempre que los efectos futuros no se vinculen con la situación jurídica de la cual derivan, pues dicha consecuencia ya se incorporo al patrimonio como "derecho adquirido", "hecho cumplido" o "situación jurídica existente". 2) La regla es que las leyes no tendrán efectos retroactivos, salvo disposición en contrario. 3) La norma nueva no rige en relaciones o situaciones jurídicas cumplidas o extinguidas ante de la ser dictada, ni efectos futuros en relación de causalidad con la relación preexistente. II LA IRRETROACTIVIDAD EN EL AMBITO TRIBUTARIO. Hasta aquí hemos visto dentro del ámbito general como funcionan los "derechos adquiridos", desde ahora iremos desarrollando como juegan dentro del campo tributario a la luz de la doctrina y jurisprudencia. Según García Belsunce, las norma regulatorias de la irretroactividad, a pesar que están incluidas en la normativa del Código Civil, no son exclusivas del derecho privado, sino que están receptadas en la parte preliminar del cuerpo, formando el derecho común que fija principios generales validos, en función de ello, se considera aplicable el Código Civil a la materia tributaria. Hay autores que postulan la validez de la retroactividad tributaria sin condicionamiento, pero con el límite temporal puesto dentro del ejercicio financiero y por cuestiones presupuestarias. A contrario sensu, la postura ampliamente mayoritaria de autores latinoamericanos, esta por la irretroactividad. En esta línea se encuentra Fonrouge, quien le pone tope a esa irretroactividad en situaciones especiales en las que se busca desbaratar maniobras de evasión fiscal al periodo transcurrido entre el proyecto de modificación y sanción de la ley, o desde su promulgación hasta la entrada en vigencia por medio de "leyes candado". La Corte Suprema Argentina ha establecido que las leyes financieras pueden tener efecto retroactivo, pero al propio tiempo, procuro atenuar sus efectos recurriendo a la doctrina de los derechos adquiridos, fundando su postura en la garantía de propiedad amparada por la Constitución Nacional Argentina. Dentro de este fuelle se ha ido elaborando jurisprudencialmente la doctrina de cuando hay derechos adquiridos en materia tributaria, y a tal fin, didácticamente podemos escindir la temática en: A) Ámbito contractual. Solo existe un derecho patrimonial garantizado por la Constitución, cuando media un contrato o una convención especial en virtud de la cual ese derecho esta incorporado realmente al patrimonio del deudor, como es el caso de una concesión que asegure el pago de un gravamen determinado durante su vigencia, y a tal efecto la falta de cumplimiento por la Nación de sus obligaciones, ante la existencia de derechos adquiridos a favor del administrado, la hace responsable de daños y perjuicio. En este sentido García Belsunce considera que cuando el Estado conviene con un particular - como por ejemplo en un régimen de promoción - la liberación de los impuestos por tiempo determinado, totales o parciales, se opera una suerte de contrato entre ambos, del que surge un derecho adquirido para el particular a serle respetada la situación tributaria. No obstante lo expuesto, entiendo que frente a un supuesto caso de incumplimiento contractual por parte del Estado en un régimen de promoción industrial hay que estarse puntillosamente a la situación fáctica que se presente, a las condiciones particulares del contrato y determinar cuales de las partes primero incumplió derivándose en el decaimiento de la promoción. B) Efecto liberatorio del pago. Sobre este punto, la doctrina recogió un sinnúmero criterios que sustentan el efecto liberatorio del pago, resumidos en los siguientes: 1.- Ni el legislador, ni el juez pueden en virtud de una ley nueva o su interpretación arrebatar derechos patrimoniales incorporados. Y esta situación se da cuando mediante un contrato o convención especial se libera de impuestos, o se asegura el derecho a pagar uno menor, o cuando el Estado acepto la liquidación presentada por el deudor o hubiera otorgado recibo de pago. Un caso conocido en esta materia, aplicado por varios países en materia de imposición a la renta, es el conocido como "grand father clause" o "cláusula del abuelo", según el cual el contribuyente acepta liquidar su Impuesto a una tasa superior a la vigente general, a condición que en caso de que el Estado resuelva aumentar la alícuota general, esta nueva tasa no le sea aplicada. 2.- El efecto retroactivo de la ley encuentra un valladar insorteable en una situación definitiva y creada al amparo de la ley anterior. 3.- El pago regularmente efectuado surte efecto liberatorio de la obligación tributaria dando lugar a un derecho patrimonial que requiere la protección constitucional a la propiedad. 4.- El pago de un tributo surte pleno efecto extintivo que no permite revivir la obligación - salvo que mediare ocultación o dolo por parte del contribuyente -, en razón de originar una relación de naturaleza contractual entre el fisco y contribuyente, que determina el surgimiento de un derecho patrimonial que merece la garantía de la Constitución Nacional. 5.- En la misma línea de critica, se puede agregar que el acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido, por tanto aboga la vuelta a la anterior doctrina, basada en que ante los hechos imponibles cumplidos nace un derecho adquirido, igualmente para efectos futuros o a cumplir si estos están vinculados por relación de causalidad, o sean presupuesto indispensable del hecho imponible anterior. 6.- Quien realizo un acto licito al amparo de un beneficio legal y teniéndolo probablemente en cuenta en el cálculo de sus legítimas ganancias, no puede ser privado del mismo por una ley posterior, sin afectar el derecho de propiedad que la Constitución garantiza. El fundamento de peso de esta postura se encuentra en el requisito de reserva de la ley en la materia, el cual no se agota, en que una norma jurídica con la naturaleza de ley formal tipifique el hecho que se considerara imponible, sino que se requiere además, que esta ley será anterior al momento de la consumación de la hipótesis de incidencia tributaria, entendida la garantía constitucional, como una limitación, tanto para creación de nuevas contribuciones fiscales, cuanto para el agravamiento de las existentes. 7.-El deudor que bajo la vigencia de una ley anterior, había cumplido con todas las obligaciones formales y sustanciales, paso a ser titular de un derecho, siendo inadmisible su modificación posterior sin agraviar el derecho de propiedad. De lo expuesto precedentemente y en este orden de cosas, la doctrina ha elaborado diversas teorías y principios sobre la irretroactividad de la ley tributaria, constituyendo la mas aceptadas por los tratadistas la "TEORIA DEL HECHO CUMPLIDO O SITUACION JURIDICA", basado en el principio constitucional de "legalidad". A.- Teoría del hecho cumplido o situación jurídica. Villegas, tratadista argentino, establece que el acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido en el contribuyente: el derecho a quedar sometido al régimen fiscal imperante al momento en que se tuvo por realizado el hecho imponible y omitiéndose este principio en el caso traído a consideración se sometería al contribuyente a un nuevo examen de las condiciones de la validez del acto jurídico-administrativo (presentación de la declaración jurada - ejercicio 2004), modificando o alterando sus efectos (vedando la posibilidad de compensar las perdidas fiscales en ejercicios futuros), provocando esto una vuelta atrás de la ley afectando la seguridad jurídica que constituye una pilar fundamental en toda sociedad moderna. Por lo expuesto, el quid de la cuestión es determinar cuando se configura el hecho imponible escogió por la ley para dar nacimiento a la obligación tributaria. B.- Principio de Legalidad. Al establecer este principio, de rango constitucional y del propio del estado de derecho, solo admite una disposición formal que tipifique el hecho imponible, posterior causa de la obligación tributaria. Sosteniendo que el tema no se agota con la exigencia que no puede haber tributo sin ley, sino que esta debe ser preexistente, y reafirmo que la determinación impositiva tiene mero carácter declarativo de una situación verificada con anterioridad. III.- CONCLUISION Y PETITORIO. Luego de analizar exhaustivamente las teorías, doctrinas y jurisprudencia existentes, encuadrándolas en la materia tratada referida a la probabilidad o derecho preexistente por parte del contribuyente a la fecha de modificación del Art. 8° de la Ley 125/91, nos encontramos ante la presencia de un derecho adquirido por el mismo, mas aun tratándose de un derecho patrimonial y de origen publico. Por tanto peticionamos que la Administración Tributaria haga suya la opinión expuesta en esta consulta vinculante y por lo tanto nos aclare que la perdidas declaradas al cierre del ejercicio fiscal 2004 en el Impuesto a la Renta a las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios, puedan compensarse en los ejercicios siguientes, en los términos y condiciones establecidos en el texto original del Art. 8 de la Ley 125/91, vigente al 31 de diciembre de 2004."
RESPUESTA
La Ley Nº 125/91 en el articulo 8º establecía, antes de su modificación por la Ley Nº 2.421/04 "De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal", que "La renta neta se determinara deduciendo de la renta bruta los gastos que sean necesarios para obtenerla y mantener la fuente productora, siempre que representen una erogación real y estén debidamente documentados. Asimismo se admitirá deducir:.p). Realizadas las deducciones admitidas, si la renta neta fuera negativa, dicha perdida fiscal se podrá compensar con la renta neta de los próximos ejercicios hasta un máximo de tres, a partir del cierre del ejercicio en que se produjo la misma. Esta disposición rige para las perdidas fiscales que se generen a partir de la vigencia del presente impuesto"; inciso que ya no fue contemplado en la modificación introducida por la citada Ley Nº 2421/04.
En tal sentido, el Decreto Nº 5.069/05 establece la vigencia del Capitulo II "De la Modificación del Régimen Tributario", articulo 3º respecto a las modificaciones introducidas en el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios; por su parte el articulo 19º del Decreto Nº 6359/05 por el cual se reglamenta el citado impuesto, menciona que no se computaran como gastos las perdidas producida en ejercicios anteriores. Esta disposición regirá para las perdidas fiscales que se generen a partir de la vigencia del articulo 3º de la Ley Nº 2421/04.
Consecuentemente, en virtud de lo expuesto este Consejo Consultivo comparte el criterio sustentado por la firma XXXXXXX., en el sentido de que las perdidas correspondientes al ejercicio fiscal 2004 podrán ser compensadas hasta un máximo de tres ejercicio fiscales, a partir del cierre del ejercicio en que se produjo la misma; no siendo compensable las perdidas que se produzcan a partir del ejercicio fiscal cerrado al 2005 por encontrarse ya vigente las modificaciones de la Ley Nº 2421/04. NOTIFÍQUESE POR SECRETARIA DEL CONSEJO CONSULTIVO DE LA S.S.E.T. ES NUESTRO INFORME. FDO. MARIA GLORIA PÁEZ GUEYRAUD, Directora de Apoyo, ENRIQUE DANIEL RAMÍREZ MARTÍNEZ, Director General de Grandes Contribuyentes, JUAN FRANCISCO OLMEDO FLORENTIN, Director General de Recaudación, ERNESTO FELICIANGELI DOMANICZKY, Director General de Fiscalización Tributaria, PABLINO SILVA CÁCERES Coordinador General del Consejo Consultivo".
"ASUNCIÓN, 13 DE JULIO DE 2006.- A LA SECRETARIA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARIA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. ANDREAS NEUFELD TOEWS, VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN".
Abog. María E. Galván Del Puerto
Secretaria del Consejo Consultivo
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