Fuente: Pagina web de la SET www.set.gov.py

RESP. CONSULT. S.S.E.T. /C.C. Nº 181/06

REGIMEN FISCAL - ARRASTRE DE PERDIDAS

Asunción, 06 de enero de 2006.-

SEÑORES
PRESENTE

De nuestra consideración:
Cumplimos en trascribirle el Informe C.C./Nº 181del Consejo Consultivo y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante en el expediente Nº XXXXX, que copiado textualmente dice:

"ASUNCIÓN, 06 DE ENERO DE 2006.- SEÑOR VICEMINISTRO: Con relación al expediente Nº XXXX, XXXXXXXXXXXX en representación de XXXXXXXXX con RUC XXXXXXX exponen cuanto sigue: ...a tenor del Articulo Nº 241 siguientes y concordantes de la Ley Nº 125/91 para presentar una consulta vinculante para que la Administración Tributaria declare en forma expresa que: las perdidas fiscales acumuladas durante la vigencia de la Ley Nº 125/91 son compensables ante futuras rentas imponibles por el Impuesto a la Renta Comercial, Industrial o de Servicios, devengados bajo la Ley Nº 2421/04, hasta en tres ejercicios vigentes o hasta agotadas, el que fuera anterior. Avalan la posición asumida por XXXXXXXX los fundamentos que a continuación se desarrollan: A. Antecedentes. El in fine del Articulo Nº 8 de la Ley Nº 125/91 "Del Nuevo Régimen Tributario de fecha 9 de enero de 1992 dispone: "Realizadas las deducciones admitidas, si la renta neta fuera negativa, dicha perdida fiscal se podrá compensar con la renta neta de los próximos ejercicios hasta un máximo de tres, a partir del cierre del ejercicio en que se produjo la misma. Esta disposición rige para las perdidas fiscales que se generen a partir de la vigencia del presente impuesto". Por su parte el Articulo 8° de la Ley Nº 125/91 establece: "Nacimiento de la obligación tributaria - El nacimiento de la obligación tributaria se configurara al cierre del ejercicio fiscal el que coincidirá con el año civil. La Administración Tributaria queda facultada para admitir, o establecer en caso de que se lleve contabilidad de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y a las disposiciones legales vigentes, que el ejercicio fiscal coincida con el ejercicio económico. El método de imputación de las rentas y de los gastos, será el de lo devengado, en el ejercicio fiscal".El Impuesto a la Renta Comercial, Industrial o de Servicio establecido por nuestra ley Fiscal es de verificación periódica o sucesiva; es decir, su configuración se determina por la sucesión de hechos y actos jurídicos con significación económica, realizados en un periodo de tiempo determinado, que conforme el Articulo Nº 6 de la Ley Nº 125/91 finalizo el 31 de Diciembre de 2004, "pero con efectos impositivos que se proyectan hasta en tres ejercicios futuros" de conformidad al in fine del Articulo Nº 8 de la citada Ley Nº 125/91 "sin modificaciones". Como es de conocimiento de la Autoridad Tributaria, la nueva redacción del Articulo Nº 8 de la Ley Nº 125/91, establecido por el Articulo Nº 3 de la Ley Nº 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal" de fecha 05 de Julio de 2004, ya no contempla la deducción de las perdidas fiscales acumuladas de los últimos tres ejercicios fiscales. En fecha 12 de abril de 2005, por Decreto Nº 5069 "POR EL CUAL SE  ESTABLECE LA VIGENCIA DE DISPOSICIONES CONTENIDAS EN LA LEY ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACION FISCAL Y MODIFICA LOS ARTICULO 7°, 9° Y 40° DEL DECRETO Nº 4305/2004", el Poder Ejecutivo en uso de las facultades conferidas por el Articulo Nº 38 de la Ley Nº 2421/04 ha puesto en vigencia las modificaciones al Impuesto a la Renta Comercial, Industrial o de Servicio establecidas en el Articulo Nº 3 de la misma Ley, a partir del 01 de Enero de 2005, para aquellos contribuyentes que tuvieron su cierre de ejercicio fiscal al 31 de Diciembre de 2004. El nacimiento de obligación tributaria del Impuesto a la Renta Comercial, industrial o de Servicio de XXXXXXXXX se configuro al 31 de Diciembre de 2004, con el último Ejercicio Fiscal bajo la ley Nº 125/91 (sin las modificaciones de la Ley Nº 2421/04). Como la nueva redacción del Articulo Nº 8 de la Ley Nº 125/91 (Art. 3°, Ley 2421), ya no contempla la deducción de las perdidas fiscales acumuladas de los últimos tres ejercicios fiscales. En fecha 12 de abril de 2005, por Decreto Nº 5069 "POR EL CUAL SE ESTABLECE LA VIGENCIA DE DISPOSICIONES CONTENIDA EN LA LEY Nº 2421 DEL 5 DE JULIO DE 2004 "DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACION FISCAL Y MODIFICA LOS ARTICULOS 7°, 9° Y 40° DEL DECRETO Nº 4305/2004", el Poder Ejecutivo en uso de las facultades conferidas por el Articulo Nº 38 de la Ley Nº 2421/04 ha puesto en vigencia las modificaciones al Impuesto a la Renta Comercial, Industrial o de Servicio establecidas en el Articulo Nº 3 de la misma Ley, a partir del 01 de Enero de 2005, para aquellos contribuyentes que tuvieron su cierre de ejercicio fiscal al 31 de Diciembre de 2004. El nacimiento de la obligación tributaria del Impuesto a la Renta Comercial, Industrial o de Servicio de XXXXXXX se configuro al 31 de Diciembre de 2004, con el ultimo Ejercicio Fiscal bajo la Ley Nº 125/91 (sin las modificaciones de la Ley Nº 2421/04.). Como la nueva redacción del Articulo 8 de la Ley Nº 125/91 (Art. 3°, Ley 2421), ya no contempla la deducción sobre la renta bruta de las perdidas fiscales en ejercicios futuros; entendemos que las perdidas fiscales devengados bajo la Ley Nº 2421/04 ya no pueden ser compensados con futuras rentas imponibles. Es decir, eventuales perdidas fiscales a partir del ejercicio cerrado al 31 de Diciembre de 2005, ya no pueden compensarse con rentas gravadas futuras. Ahora bien, las perdidas fiscales de ejercicio anteriores, devengados bajo la vigencia de la ley Nº 125/91 constituyen derechos patrimoniales adquiridos para los contribuyentes, y pueden ser compensadas con rentas imponibles, hasta el limite de tres ejercicios, como expresamente lo disponía el Articulo Nº 8 de la Ley Nº 125/91, redacción original. Es necesario ahora distinguir entre los hechos cumplidos, ya consumados bajo una norma jurídica vigente, inalterables por otra ulterior; de situaciones en proceso. La aplicación retroactiva de una norma jurídica que modifica la determinación de un derecho adquirido, el de compensar las perdidas fiscales acumuladas, situación ya consumada en la realidad fáctica, es inadmisible. B. Fundamentos de Derecho La Constitución Nacional de la Republica del Paraguay establece taxativamente en su Articulo Nº 14: "De la Irretroactividad de la ley: Ninguna ley tendrá efecto retroactivo,, salvo las que sean más favorables al encausado o al condenado." En este mismo sentido el Articulo Nº 2 del Código Civil Paraguayo reza: "Las leyes disponen para el futuro, no tienen efecto retroactivo, ni pueden alterar los derechos adquiridos. Las leyes nuevas deben ser aplicadas a los hechos anteriores solamente cuando priven a las personas de meros derechos en expectativas, o de facultades que les eran propias y no hubiesen ejercido. Las leyes nuevas no pueden invalidar o alterar los hechos cumplidos ni los efectos producidos bajo el imperio de las antiguas leyes". Nuestra legislación distingue los derechos adquiridos, de aquellos en mera expectativa. Los primeros, por el principio de seguridad jurídica no pueden ser modificados por la vigencia de una nueva Ley, los segundos constituyen solamente la posibilidad de adquirir un derecho que aun no ha sido consolidado por no haberlo ejercido. En suma, derecho adquirido es aquel que ya fue ejercido. El principio de irretroactividad de la Ley tiene rango Constitucional; nuestra Carta Magna prohíbe que una Ley tenga efectos retroactivos, es decir para el caso concreto en análisis, la nueva Ley Fiscal Nº 2421/04 no puede alterar derechos adquiridos por los Contribuyentes. El reconocimiento expreso de la compensación de perdidas fiscales contra futuras rentas gravadas por el Impuesto a la renta Comercial, Industrial o de Servicios operó, aceció, se consumó, en otras palabras ya fue ejercido por XXXXXXXXXX, al cierre de los Ejercicios Fiscales 2003 y 2004; pero sus efectos serán producidos con las rentas gravadas futuras, hasta en los próximos tres ejercicio o hasta agotarlos. Los hechos ya realizados y consumados que se produjeron antes de la vigencia de la Ley Nº 2421/04, no pueden ser alterados por aquella. Lo que no puede modificarse por la nueva Ley, son las consecuencias cumplidas y las ventajas obtenidas bajo el amparo de la ley Nº 125/91, y consecuentemente menoscabar derechos ya adquiridos bajo la misma Ley. Al decir de Galba, Citado por Pangrazio en su Obra Código Civil Paraguayo Comentado, Tomo I, intercontinental Editora, 1994, pag. 194, derecho adquirido "es el que entra a formar parte del patrimonio de una persona como consecuencia de un acto idóneo susceptible de producir efectos jurídicos, según la ley vigente al tiempo de su realización. Por tanto, XXXXXXXX tiene reconocido derechos patrimoniales adquiridos resultantes de la compensación de las perdidas fiscales de ejercicios anteriores, con las rentas gravadas de tres ejercicios futuros, o hasta agotarlas, el que fuera anterior. Es decir, la ultima pérdida fiscal de XXXXXXXX correspondiente al Ejercicio 2002, debe ser compensada con la renta imponible del Ejercicio 2005. Es también pertinente tener presente el reconocimiento del derecho a la propiedad privada consagrada en la Constitución Nacional, que dispone en su Artículo 109°. "...La propiedad privada en inviolable. Nadie puede ser privado de su propiedad sino en virtud de sentencia judicial...". Esta disposición constitucional prohíbe dictar una Ley que vulnere derechos de propiedad adquiridos bajo la vigencia de otras leyes. Seguidamente transcribimos alguna citas de renombrados tributaristas, en idéntico sentido al sustentado por XXXXXXXXXXX: 1- Dice el Profesor Héctor Villegas en Obra Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario, Depalma, Buenos Aires, 1998, Pág. 181: "Parece haberse olvidado que el principio general del derecho es que las leyes rigen para el futuro, lo cual no se nada novedoso si se tiene en cuenta que ya los romanos decían: "leges et constitutiones futuris certum est dará forman negotiis, non ad facta praeterita revocari" (las leyes y los edictos dan forma a los negocios futuros, pero no se retroceden a los hechos pretéritos)". 2- El Dr. José Osvaldo Casas en su libro Derechos y Garantías Constitucionales del Contribuyente, Editorial AD-Hoc, Buenos Aires, 2002, pagina 771, hace mención a una resolución judicial del Tribunal Constitucional Argentino que copiado dice: "...El legislador podrá hacer que la ley nueva destruya o modifique un mero interés, una simple facultad o un derecho en expectativa ya existentes; los jueces, investigando la intención de aquel, podrán a su vez atribuir a la ley ese mismo efecto. Pero ni el legislador ni el juez pueden, en virtud de una ley nueva o de su interpretación arrebatar un derecho patrimonial adquirido al amparo de la legislación anterior. En ese caso, el principio de la no retroactividad deja de ser una simple norma legal para confundirse con el principio constitucional de inviolabilidad de la propiedad..."3- En igual sentido, la Dra. Catalina García Vizcaíno en su obra Derecho Tributario, Tomo I Parte General, Depalma Buenos Aires, 1999, copia un fallo de la Corte Suprema Argentina que dice: "La no retroactividad de la ley, si bien es un principio de mero precepto legislativo, adquiere carácter constitucional cuando la aplicación de la nueva ley priva a un habitante de la Nación de algún derecho incorporado a su patrimonio, en cuyo caso aquel principio se confunde con la garantía relativa a la inviolabilidad de la propiedad, ya que esta palabra "comprende todos los intereses apreciables que un hombre pueda poseer en sí mismo, fuera de su vida y de su libertad". Independientemente a todo lo mencionado y como corolario, la aplicación retroactiva de una norma jurídica sobre derechos ya adquiridos además atente contra el principio constitucional de seguridad jurídica y en esos términos, Cesar García Novoa, en su libro El Principio de Seguridad Jurídica en Materia Tributaria, Editorial Marcial Pons, Madrid, 2000, pagina 171 dice: "El principio de seguridad jurídica en su dimensión subjetiva de certeza y protección de la confianza, que nuestro Tribunal Constitucional utilizo para negar la posibilidad de cambios normativos imprevisibles, se traduce, para la doctrina alemana, en la exigencia de que el ciudadano no pueda prever anticipadamente su carga tributaria. Al mismo tiempo, y así lo fue manifestando el Tribunal de Karlsruhe, lo que prohíbe el principio de seguridad jurídica en su dimensión subjetiva es que las situaciones jurídicas tributariamente relevantes se vean agravadas o empeoradas por una norma tributaria que, aunque proyecte su eficacia de cara al futuro, se aplique a hechos producidos con anterioridad a su entrada en vigor". La propia redacción del in fine del hoy modificado Articulo Nº 8 de la Ley Nº 125/91 expresamente disponía que la compensación de las perdidas fiscales se generaron a partir de la vigencia de dicha Ley, por lo que además resulta lógico que las perdidas fiscales acumuladas al 31 de Diciembre de 2004, ultimo ejercicio de vigencia del precitado Articulo Nº 8 (redacción original) sean compensados en los tres ejercicios siguientes o hasta agotarlas, el que fuera anterior, siguiendo el mismo criterio establecido en oportunidad de su vigencia. Al solo efecto ejemplificativo, para no caer en innecesarias abundancias, citamos la Resolución Nº 791 de fecha 22 de abril de 2005, del Ministro de Hacienda por la cual se reconoce el DERECHO ADQUIRIDO de las entidades bancarias y financieras sobre el régimen vigente al cierre del ejercicio fiscal 2002, situación análoga a la tratada es ésta consulta vinculante. C. Fundamentos Contables. Independientemente a las cuestiones jurídicas mencionadas en los Apartados A y B anteriores de esta consulta vinculante, asimismo es pertinente dejar en claro que la ley Nº 125/91 reconoce que la contabilidad deber ser llevada de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados. En este sentido la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) Nº 12 "Impuesto a la Ganancias", trata del reconocimiento contable de la compensación de perdidas fiscales acumuladas con futuras rentas gravadas por el Impuesto a la renta Comercial, Industrial o de Servicios, bajo las cuentas contables "Activo por Impuesto Diferido" y "Ganancias por Impuesto Diferido", partidas del Balance General y del Estado de Resultados, respectivamente. Dispone textualmente el párrafo 34 de la NIC 12: "Debe reconocerse un activo por impuesto diferidos, siempre que se puedan compensar, con ganancias fiscales de periodos posteriores, perdidas o créditos fiscales no utilizados hasta el momento, pero solo en la medida en que sea probable la disponibilidad de ganancias fiscales futuras, contra las cuales cargar esas perdidas o créditos fiscales no utilizados". Es así que, también las normas contables, tratan sobre el reconocimiento patrimonial en los Estados Financieros de los derechos patrimoniales adquiridos sobre la compensación de perdidas fiscales con futuras rentas imponibles. D. In dubio pro contribuyente. Los argumentos de derecho desarrollados y las normas internacionales de contabilidad aplicadas por XXXXXXXX descriptas en ésta consulta vinculante, resultan irrefutables. No obstante si alguna duda pudiera quedar sobre la cuestión referida en la presente consulta vinculante, cabe recordar que, en caso de duda en la interpretación de la Ley Nº 125/91 y la Ley Nº 2421/04 se estará a favor del contribuyente. En este sentido reza el Articulo Nº 248 de la Ley Nº 125/91: "Integración Analógica - En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones generales o por las normas particulares sobre cada tributo, se aplicaran supletoriamente las normas análogas y los principios generales de derecho tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, en caso de duda se estará a la interpretación más favorable al contribuyente", Se solicita al Señor Vice -Ministro de Estado de Tributación: 1. En los términos precedentes dar por presentada esta consulta vinculante sobre la compensación de las perdidas fiscales acumuladas durante la vigencia de la Ley Nº 125/91, con futuras rentas imponibles por el Impuesto a la Renta Comercial, Industrial o de Servicios, devengadas bajo la Ley Nº 2421/04, hasta en tres ejercicios siguientes o hasta agotarlas, el que fuera anterior. 2. Dictar resolución favorable confirmando el criterio sustentado por XXXXXXXXX en la presente Consulta Vinculante, es decir, reconocer en forma expresa que la última perdida fiscal de XXXXXXXXX correspondiente al Ejercicio 2002, debe ser compensada con la renta imponible del Ejercicio 2005. Al respecto, este Consejo ha procedido a su análisis y consideración y como resultado surge lo siguiente:

RESPUESTA

Con relación a las manifestaciones de la empresa recurrente, es importante reiterar lo establecido en la Ley Nº 125/91 que dispone en su Art. 8° La renta Neta se determinará deduciendo de la renta bruta gravada los gastos que sean necesarios para obtener y mantener la fuente productora, siempre que represente una erogación real y estén debidamente documentados. "inc. p) Realizada las deducciones admitidas, si la renta neta fuera negativa, dicha perdida fiscal se podrá compensar con la renta neta de los próximos ejercicios hasta un máximo de tres, a partir del cierre del ejercicio en que se produjo la misma. Esta disposición rige para las perdidas fiscales que se generen a partir de la vigencia del presente impuesto."

Sin embargo, de acuerdo al Texto actualizado de la ley Nº 125/91, Ley Nº 2421/04 de Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal, en el Capitulo destinado al Impuesto a la Renta, en su Art. 8° dispone: - La renta neta se determinará deduciendo de la renta bruta gravada los gastos que sean necesarios para obtenerla y mantener la fuente productora, siempre que representen una erogación real, estén debidamente documentados y sean a precios de mercado, cuando el gasto no constituya un ingreso gravado para el beneficiario. En ese sentido el citado artículo admite en 11 incisos los conceptos deducibles; ahora bien dentro de las nuevas previsiones se puede apreciar que actualmente ya no se contempla la posibilidad de arrastrar las perdidas para compensar acumuladas en ejercicios futuros, y a razón de ello se puede concluir que de haberse devengado renta neta negativa en los términos del in fine del inc. p) previsto en el Art. 8) de la Ley Nº 125/91 dicha perdida fiscal solo podrá ser arrastrado hasta tres periodos fiscales o hasta agotarlos, situación contemplada hasta el 31 de diciembre de 2004, a razón de lo preceptuado en el Decreto Nº 5069/05 que establece la entrada en vigencia de la ley Nº  2421/04, en lo relacionado al Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios.

Dentro de ese contexto, este Consejo Consultivo es del criterio de que tratándose de un derecho adquirido por la empresa recurrente XXXXXXXXX y atendiendo a que las perdidas fiscales y el arrastre se inicio bajo la vigencia de la ley Nº 125/91, podrá validamente compensar sus perdidas fiscales del ejercicio 2002 hasta el ejercicio fiscal 2005 inclusive, criterio también contemplado en el Decreto Nº 6359/05 "Que reglamenta el Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios", articulo 19º que dispone: "Resultados Anteriores: No se computarán como gastos las perdidas producidas en ejercicios anteriores. Esta disposición regirá para las perdidas fiscales que se generen a partir de la vigencia del Articulo 3º de la Ley Nº 2421/04." NOTIFÍQUESE POR SECRETARIA DEL CONSEJO CONSULTIVO DE LA S.S.E.T. ES NUESTRO INFORME. FDO. MARIA GLORIA PÁEZ GUEYRAUD, Directora de Apoyo, ENRIQUE DANIEL RAMÍREZ MARTÍNEZ, Director General de Grandes Contribuyentes, JUAN FRANCISCO OLMEDO FLORENTIN, Director General de Recaudación, ERNESTO FELICIANGELI DOMANICZKY, Director General de Fiscalización Tributaria, PABLINO SILVA CÁCERES Coordinador General del Consejo Consultivo".

"ASUNCIÓN, 06 DE ENERO DE 2006.- A LA SECRETARIA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARIA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. ANDREAS NEUFELD TOEWS, VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN".

LIC. MARIA DE LAS NIEVES ARGUELLO
Encargada de la Secretaria del Consejo Consultivo