Asunción, 24 de julio de 2007.-
SEÑORES
PRESENTE
De nuestra consideración:
Cumplimos en trascribirle el Informe C.C./N° 029 del Consejo Consultivo y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante en el expediente N° XXXXX, que copiado textualmente dice:
“ASUNCIÓN, 24 DE JULIO 2007.- SEÑORA VICEMINISTRA: Con relación al expediente Nº XXXXX, la XXXXXXXXXXXXXXX establece la siguiente consulta vinculante: “XXXXXXXXXXXXX, bajo patrocinio de abogado, en nombre y representación de la XXXXXXXXXXXXXXX, con domicilio real en la casa de la calle XXXXXXXXXX de la Ciudad de XXXXXXX, fijando domicilio procesal en la calle XXXXXXXXXXX, XXXXXXXXXXXXXXX, de esta capital, a V.E. respetuosamente digo: Que, por el presente escrito y en virtud de lo dispuesto por el Art. 234 y demás concordantes de la Ley N° 125/91, vengo a interponer Recurso de Reconsideración contra el informe C.C. /Nº XXX del Consejo Consultivo, dictado por resolución de fecha 27 de diciembre de 2.006 dictada por la Subsecretaría a su cargo, conforme a los argumentos de hecho y de derecho que paso a exponer:
ANTECEDENTES.-
Conforme al pedido realizado en fecha 19 de septiembre de 2.006, mi representada solicitó nuevamente la confirmación de que es una entidad sin fines de lucro, beneficiada con la exoneración del pago del IRACIS y del Impuesto al Valor agregado, reconocido por Expte. Nº XXX del 30 de enero del 2003 y de la carta S.S.E.T./C.C. Nº XXX de fecha 14 de marzo del 2003.-
Este pedido de reconfirmación resultó en la resolución de fecha 27 de diciembre de 2.006, dictada por esa SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, en base al informe C.C. N° XXX del Consejo Consultivo, mediante la cual se determina que mi poderdante no se halla beneficiada con la exención impositiva prevista en la ley tributaria, conforme a los argumentos expuestos en el referido documento.-
Mediante esta RECURSO DE RECONSIDERACIÓN, nos presentamos ante esta Subsecretaría, a fin de SOLICITAR LA MODIFICACIÓN del criterio expuesto, en base a los siguientes argumentos de hechos y derechos que pasamos a exponer.-
XXXXXXXXXXXXXXX ES UNA ENTIDAD SIN FINES DE LUCRO.-
Que el Consejo Consultivo en su informe C.C./N° XXX menciona “Respecto al caso planteado cabe señalar lo dispuesto en el Artículo 2° -Hecho Generador- de la Ley 125/91 donde se establece que estarán gravadas las rentas de fuente paraguaya que provengan de la realización de actividades comerciales industriales o de servicios que no sean de carácter personal. Serán Contribuyentes: a) Las empresas unipersonales, las sociedades con o sin personería jurídica, las asociaciones, las corporaciones y las demás entidades privadas de cualquier naturaleza..... (Artículo 3°). En tal sentido, el artículo 10° -SOCIEDADES COMERCIALES- del anexo del Decreto N° 6.359/05 dispone: “Constituyen sociedades comerciales a los efectos de la ley que se reglamenta: sociedades anónimas, sociedades en comandita simple, o por acciones, sociedades de responsabilidad limitada, sociedades colectivas, las sociedades de hechos y las cooperativas con los alcances establecidos en la Ley N° 438/94”
Que, el mencionado Consejo Consultivo sostiene como uno de sus fundamentos que la XXXXXXXXXXXXXXX, en adelante la XXXXX, es una sociedad anónima y en consecuencia, no se encuentra alcanzado por las exoneraciones previstas en la normativa vigente.-
Sin embargo, el Consejo Consultivo no tuvo en cuenta que XXXXXXXXXXXXXXX está constituida como una Sociedad Anónima, por disposición expresa prevista en la Ley de Mercado de Valores, pero sin la naturaleza comercial de las sociedades anónimas.-
En efecto, la Ley 1.284/98 de Mercado de Valores en su artículo 72, dispone cuanto sigue: “Las bolsas de valores, en adelante "las bolsas", funcionarán como sociedades anónimas con objeto social exclusivo, y con las demás características especiales previstas en el presente capítulo”.
La forma jurídica como está constituida la XXXXXXXXXXXXXXX, no es un impedimento de que se le reconozca como una entidad sin fines de lucro, conforme se sostiene con los siguientes argumentos.-
LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS EN LA LEY DE MERCADO DE CAPITALES.
Es importante resaltar que las S.A. a que se refiere la Ley Mercado de Capitales, con respecto a la BOLSA DE VALORES, es una Sociedad Anónima “sui generis”, conforme se determina en dicha disposición legal, y se desprende de las siguientes características únicas, a saber:
a. Artículo 72°: Las bolsas de valores, en adelante "las bolsas", funcionarán como sociedades anónimas con objeto social exclusivo, y con las demás características especiales previstas en el presente capítulo.
b. Artículo 73°: Las bolsas deberán incluir en su denominación la expresión: "Bolsa de Valores".
c. Artículo 74°: El objeto social de las bolsas será proveer a sus miembros la estructura, los mecanismos y los servicios necesarios para que puedan realizar eficientemente transacciones de valores.
Será también actividad esencial de las bolsas promover y fomentar el desarrollo de un mercado regular, ágil, transparente, ordenado, competitivo y público de valores.
Las bolsas podrán efectuar, además, otras actividades que la Comisión les autorice o exija de acuerdo a sus facultades, y que sean conducentes al desarrollo del mercado de valores.
d. Artículo 75°: Las bolsas deberán constituirse con un número de casas de bolsa no inferior a diez.
e. Artículo 76°: La calidad de accionista de la bolsa habilita al propietario a constituir una casa de bolsa.
Cada accionista sólo podrá ser propietario de una acción en la bolsa respectiva.
f. Artículo 77°: Las acciones de la bolsa serán nominativas, tendrán igual valor y otorgarán los mismos derechos. No podrán establecerse acciones con preferencias en el voto o patrimoniales.
g. Artículo 78°: Los accionistas no tendrán derecho de opción preferente para la suscripción de nuevas emisiones de acciones que realice la bolsa.
h. Artículo 79°: La compra de la acción que permita la constitución de una casa de bolsa se podrá hacer a través de una oferta en firme en bolsa por un período de hasta sesenta días, y por un precio no inferior al mayor valor entre el promedio de precio de transacciones en bolsa de su acción del último año y el valor libro actualizado a la fecha de la oferta. Si en ese período no se hubiera tenido oferta alguna de venta, el interesado podrá exigir de la bolsa la emisión de una acción y la bolsa estará obligada a emitirla, la que deberá ser adquirida al valor más alto de los previamente indicados. Los estatutos se considerarán modificados de pleno derecho en cuanto al aumento del capital social por el valor nominal de la acción emitida conforme al presente artículo, para lo cual bastará una resolución del Directorio de la Bolsa.
h. Artículo 80°: Si un socio deseara enajenar su acción lo deberá comunicar previamente al directorio de la bolsa.
La enajenación de la acción se llevará a cabo en remate dentro de la bolsa y la base de venta no podrá ser inferior al valor libro o el obtenido en la última venta de la última acción en la bolsa, optándose por el mayor.
i. Artículo 81°: En el caso establecido en el Art. 75, el adquirente deberá solicitar a la Comisión su inscripción como casa de bolsa dentro de los treinta días siguientes al de la compra de la acción, debiendo reunir todos los requisitos exigidos para el efecto.
La transferencia y entrega de la acción, como asimismo el pago por su adquisición, estarán sujetos a la condición suspensiva de haber cumplido el interesado, dentro del plazo indicado, con todos los requisitos legales y reglamentarios para constituirse como casa de bolsa.
j. Artículo 82°: Las bolsas no podrán distribuir dividendos y sus utilidades se destinarán exclusivamente al desarrollo y perfeccionamiento de la actividad bursátil.
k. Artículo 83°: Las bolsas requerirán autorización de la Comisión para operar.
Para su registro ante la Comisión, las bolsas deberán acreditar haber cumplido con los requisitos exigidos legal y reglamentariamente.
l. Artículo 84°: Las bolsas deberán dictar las normas necesarias para regular y vigilar las operaciones bursátiles y la actividad de las casas de bolsa, estableciendo la información que éstas deban brindar.
Los reglamentos internos de la bolsa deben ser aprobados previamente por la Comisión, y contendrán normas que fijen lo siguiente:
a) Los derechos y obligaciones de las casas de bolsa, en especial en lo concerniente a la oportunidad en que deben llevar al mercado las órdenes de sus clientes y a la prioridad, paridad y precedencia que deben darles; a las condiciones en que pueden efectuar negociaciones por cuenta propia; a la manera de efectuar las transacciones y la asesoría de inversión que brinden a sus clientes;
b) Los derechos, obligaciones y sanciones de los emisores, en especial la obligación de informar sobre su situación jurídica, económica y financiera y sobre los hechos que pudieran influir en la cotización de sus valores inscriptos en la bolsa;
c) La concesión a los inversionistas de un tratamiento justo, exento de fraudes, manipulación del mercado y aprovechamiento ilícito de la información u otras prácticas irregulares;
d) Los procedimientos operativos para las ruedas de bolsa y demás mecanismos de negociación, el registro de las cotizaciones y la divulgación de la información relativa a ellas y a los emisores;
e) Las sanciones a los miembros del directorio de la bolsa y a sus socios, así como a los funcionarios y a los empleados de éstos, por infracción de la ley, las normas de la Comisión y el propio reglamento;
f) El registro de los reclamos que se interpusiese contra las casas de bolsa y sus apoderados y empleados, así como el registro de las sanciones aplicadas por la bolsa y por la Comisión; y,
g) Las demás reglas que apruebe la Comisión.
m. Artículo 85°: Las bolsas podrán requerir de sus accionistas, en cualquier tiempo, el pago de cuotas para sufragar los gastos de manutención y reposición de sus bienes y de expansión y mejoramiento de sus actividades. El monto de las cuotas se establecerá mediante resolución del directorio de la bolsa.
n. Artículo 86°: La bolsa determinará el arancel de inscripción de las diversas clases y categorías de valores, así como los derechos que percibirá por las transacciones de valores negociados en su recinto. El arancel deberá ser aprobado previamente por la Comisión, la que deberá expedirse en un plazo no superior a los treinta días hábiles a contar de la fecha de la solicitud.
o. Artículo 87°: Las personas cuya inscripción o la de sus valores les sea denegada, o que hayan sido suspendidas, expulsadas, u objeto de cualquier otra sanción o medida impuesta por las bolsas, podrán interponer recurso de apelación dentro de los diez días hábiles de la notificación de las medidas adoptadas.
La apelación deberá interponerse ante la Comisión en escrito debidamente fundado, del cual se correrá traslado a la bolsa, por el plazo de diez días.
La Comisión podrá, como medida de urgencia, suspender la aplicación de la sanción o medida dispuesta por la bolsa, u ordenar la inscripción respectiva si así lo estima procedente.
Una vez contestado el traslado corrido a la bolsa, o transcurrido el plazo para hacerlo, la Comisión procederá de acuerdo a las reglas establecidas para el procedimiento sumario, en el cual será también parte la bolsa.
p. Artículo 88°: Los documentos emitidos por las bolsas o por los intermediarios de valores, que acrediten la liquidación de una operación efectuada entre ellos o con sus clientes, tendrá fuerza ejecutiva.
Cada uno de los artículos transcriptos demuestra que la S.A. (Bolsa) es una entidad de naturaleza especial, que si bien por imperio de la ley adopta la forma jurídica de S.A., en nada se asimila a ella. En efecto:
no puede distribuir utilidades.
nadie puede ser titular más de una acción.
la ley contempla procedimiento obligatorio para su venta.
se establece que la cantidad de acciones que una persona puede adquirir es sola una.
se establece que el objetivo de la titularidad de dicha acción es al simple efectivo de la constitución de una Casa de Bolsa.
Se establece el carácter ejecutivo de sus liquidaciones.
Se establece la obligación de los accionistas a contribuir con aportes para el sostenimiento de la entidad.
Se establece que sus decisiones son revisables por la Comisión Nacional de Valores.
Ninguna de estas características especiales son propias de una Sociedad Anónima Comercial y se constata además que son instituciones de naturaleza privada pero admitidas única y exclusivamente para un bien público, es decir, la organización de las transacciones del Mercado de Valores.
En resumen, lo único de “comercial” que podemos encontrar en este tipo de organizaciones es que el legislador ha dispuesto que sean “S.A”. pero unas S.A. que no participan de las características básicas de la S.A., como son el lucro, la acumulación de acciones, la libertad de venta, la revisión de sus actos ejecutivos por su Asamblea, los derechos de preferencia, etc.-
DEFINICIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA.-
La ley tributaria dispone con respecto a la exoneración fiscal al:
IRACIS. Artículo 14, inciso 2, modificado, de la Ley 125/91, que cuanto sigue: “Exoneraciones: 1)…; 2. Están exentas: a)…; b) Las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia, instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física y deportiva, y de difusión cultural y/o religiosa, así como las asociaciones, mutuales, federaciones, fundaciones, corporaciones, partidos políticos legalmente reconocidos y las entidades educativas de enseñanza escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura, siempre que sean instituciones sin fines de lucro. Se consideran instituciones sin fines de lucro aquellas en las que sus utilidades y excedentes no se distribuyen a sus asociados, siendo aplicadas al fin para el cual han sido constituidas”.
IVA. Artículo 83 de la Ley N° 125/91: “Se exoneran: 4) Las siguientes entidades: a) los partidos políticos, las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia, educación, e instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física, y deportiva así como las asociaciones, federaciones, fundaciones corporaciones, y demás entidades con personería jurídica, siempre , siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, las que deben tener como único destino los fines para las que fueron creadas.”
Las referidas normas expresan cuáles entidades están exoneradas del pago del IRACIS y del IVA, respectivamente, dentro de las cuáles se encuentran las asociaciones, que hemos marcado en negrita y subrayado en los párrafos anteriores al invocar las normas tributarias.-
La XXXXXX, es una sociedad anónima por disposición legal, pero en realidad constituye únicamente una ASOCIACIÓN de personas, que tienen como objeto social la de proveer a sus miembros la estructura, los mecanismos y los servicios necesarios para que puedan realizar eficientemente transacciones de valores. Así como promover y fomentar el desarrollo de un mercado regular, ágil, transparente, ordenado, competitivo y público de valores.
La naturaleza jurídica de la XXXXXX, difiere de la establecida en el Código Civil para las Sociedades Anónimas ya que la misma Ley del Mercado de Valores establece, como ya lo hemos expresado, en su Art. 82 que las bolsas no podrán distribuir dividendos y sus utilidades se destinarán exclusivamente al desarrollo y perfeccionamiento de la actividad bursátil.
En efecto el artículo 82 de la Ley de Mercado de Valores dispone que: “Las bolsas no podrán distribuir dividendos y sus utilidades se destinarán exclusivamente al desarrollo y perfeccionamiento de la actividad bursátil. Las bolsas no podrán distribuir dividendos y sus utilidades se destinarán exclusivamente al desarrollo y perfeccionamiento de la actividad bursátil”.
Es una característica fundamental y esencial para ser considerado una Sociedad Anónima Comercial, que éstas permitan la distribución de utilidades y las demás características mencionadas anteriormente, sin embargo la XXXXXX no distribuye utilidades, y de sociedad anónima solamente tiene el nombre.-
La prohibición de distribución de utilidades por parte de la XXXXXX, está previsto tanto en la ley como en sus estatutos sociales que en su artículo 20 copiada dice: “Las ganancias o beneficios líquidos que arroje el Balance General anual, luego de hechas las amortizaciones, reservas o castigos que el Directorio estime convenientes, se distribuirán conforme con las leyes y reglamentos pertinentes, en el siguiente orden: a) El monto destinado a la reserva legal; b) Cantidades destinadas a reservas o fondos especiales que la autoridad competente o que la Asamblea decida constituir; c) La suma que la Asamblea fije para remuneración de Directores y Síndicos; y d) El saldo, si lo hubiere, será destinado al desarrollo y perfeccionamiento de la actividad bursátil”.-
Que, las acciones de la XXXXXX dan solo derecho a voto a sus accionistas y no la oportunidad de participar de las utilidades de cada ejercicio como lo establece el Art. 1.065 del Código Civil para este tipo de sociedades, ya que “por imperio de Ley” las mencionadas utilidades deben ser utilizadas para el desarrollo y perfeccionamiento de la actividad bursátil.-
Que, cabe reiterar que la Ley del Mercado de Valores, no solo prohíbe la distribución de utilidades entre los accionistas, sino también EXIGE que la sociedad tenga como objeto social EXCLUSIVO proveer a sus miembros la estructura, los mecanismos y los servicios necesarios para que puedan realizar eficientemente transacciones de valores, es decir, no deja al arbitrio de sus accionistas la elección del objeto de la sociedad, circunstancia que constituye otro elemento diferencial en la naturaleza de la misma.-
Que, bajo estas circunstancias, el Señor SUBSECRETARIO DE TRIBUTACIÓN notará que la figura jurídica utilizada por la Bolsa de Valores, adopta una naturaleza jurídica “sui generis” que no puede ser comparada con la de una sociedad anónima comercial común y corriente creada por la libre voluntad de las partes ya que, como lo hemos expuesto, la creación de este tipo de sociedad supone el cumplimiento de exigencias previstas en una ley especial que desvirtúan la categorización de la misma como una sociedad comercial.-
LAS ENTIDADES SIN FINES DE LUCRO.
La doctrina tributaria ampliamente aceptada, sostiene que el fundamento para la exoneración impositiva a las entidades sin fines de lucro, constituye justamente que estas no distribuyen utilidades y tienen por objeto el bien común, en este caso el del desarrollo del mercado de valores.-
Estas exenciones de carácter subjetivas, que otorgan la “inmunidad tributaria”, se refiere única y exclusivamente a ciertas entidades, que por sus características especiales están beneficiadas de este derecho.-
El Dr. Narciso Amoros, en su obra Derecho Tributario, página 318, Editorial del Derecho Financiero, Madrid, 1963, nos dice: “La exención subjetiva parte de la base de que el hecho tributario es perfecto y se cumple. Sin embargo, la relación tributaria no continúa por considerar que se realizar por una determinada persona que se sustrae a la tributación”.-
La XXXXXX, pese a estar constituido como una sociedad anónima, es una ASOCIACIÓN SIN FINES DE LUCRO, ya que tanto la ley de Mercado de Valores, como sus estatutos sociales, establecen expresamente la prohibición de distribuir UTILIDADES y que éstas deben estar destinadas al desarrollo y perfeccionamiento de la actividad bursátil, es decir, SUS UTILIDADES SON APLICADAS EXCLUSIVAMENTE AL FIN PARA LO CUAL HA SIDO CONSTITUIDA, cumpliendo de esta manera con las exigencias establecidas en la normativa tributaria para merecer el tratamiento de entidad sin fines de lucro y en consecuencia estar exonerada del Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios como del Impuesto al Valor Agregado tal como se establece en los artículos N° 14 y 83 de la Ley 125/91 modificada por Ley 2.421/04.-
Que esta afirmación de que la XXXXXX pese a estar constituida como una sociedad anónima es una asociación sin fines de lucro, tiene su sustento legal en el artículo 247 de la Ley 125/91 que en su segundo párrafo establece: “Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete; éste deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, siempre que del análisis de la norma surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica”.-
Esto deviene en razón de que necesariamente hay un intervalo entre la realidad social, constituida por el lenguaje natural y la realidad jurídica, constituida por el lenguaje del derecho y la norma establece que lo que prima es la realidad social y no la forma jurídica adoptada.-
Es decir la forma jurídica de una SOCIEDAD ANÓNIMA no compadece con la realidad, de que la XXXXXX es una asociación SIN FINES DE LUCRO, por imperio de la ley y por disposición estatutaria.-
Finalmente conforme lo prevé el Decreto Nº 6.359/05, la XXXXXX cumple con los requisitos exigidos por el Artículo 76 que dice: “ENTIDADES SIN FINES DE LUCRO. REQUISITOS: A los efectos de la exoneración dispuesta por el numeral 2) del Art. 14° de la Ley, se consideran entidades sin fines de lucro a aquellas que: a) conforme a sus Estatutos o documento equivalente, se dediquen a alguna o algunas de las siguientes actividades: 1) Religiosas; 2) Asistencia social, caridad, beneficencia, instrucción, científica, literaria, artística, gremial, de cultura física y deportiva y de difusión cultural y/o religiosa; 3) Asociaciones, mutuales, federaciones, fundaciones, corporaciones, partidos políticos; 4) Educativas de enseñanza escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria; el ejercicio de estas actividades deberá estar formalmente autorizado por el Ministerio de Educación y Cultura; b) Tengan personería jurídica reconocida por el Estado Paraguayo conforme a la Ley pertinente. c) Por disposición de sus Estatutos o documento equivalente: 1) No distribuyan ni puedan distribuir sus utilidades ni excedentes a sus asociados y que dichos recursos deban ser y efectivamente sean aplicados al fin para el cual la entidad ha sido constituida. 2) En los supuestos de extinción, no pueda revertirse su patrimonio a los aportantes del mismo o a sus herederos o legatarios y que sea objeto de donación a entidades de fines similares o a entidades públicas. 3) Que los fundadores, asociados, funcionarios, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno y los cónyuges o parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo por afinidad inclusive de cualquiera de ellos, no sean los destinatarios principales de las actividades que se realicen por las entidades, ni se beneficien de condiciones especiales para utilizar sus servicios”.
La XXXXXX es una ASOCIACIÓN constituida como una SOCIEDAD ANÓNIMA por imperio de la ley, su personería jurídica está reconocida por el Estado, con la inscripción en el Poder Judicial y la autorización otorgada por la Comisión Nacional de Valores y finalmente lo fundamental que NO DISTRIBUYE UTILIDADES DIRECTA O INDIRECTAMENTE, por disposición legal y estatutaria.-
Por ello V.E., necesariamente deberá concluir que la XXXXXX reúne todos los requisitos legales para ser considerado y reconocido como una ENTIDAD SIN FINES DE LUCRO, con los beneficios previstos en la norma tributaria, aunque se encuentre constituida como una sociedad anónima.-
LOS INGRESOS Y SERVICIOS PRESTADOR POR LA XXXXXX NO ESTÁN AFECTADOS AL IRACIS Y AL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.-
Que el Consejo Consultivo manifiesta que: “En cuanto a las exoneraciones mencionadas, las mismas se encuentran taxativamente en los Artículos 14° y 83° de la Ley N° 125/91 texto modificado por la Ley N° 2.421/04, entre las cuales no se encuentra la actividad desarrollada por la recurrente, ni la entidad que representa, de lo cual se deduce que la recurrente no se encuentra exonerada de impuesto alguno”.
La XXXXXX para el desarrollo de sus actividades percibe los siguientes ingresos: a) arancel por transacción de títulos valores; b) Arancel por registro de nuevas empresas emisoras; c) Arancel por inscripción de título, d) Arancel de mantenimiento de registro de sociedades.
Conforme lo dispone la ley, estos ingresos se encuentran debidamente autorizados por la Comisión Nacional de Valores, así como lo establece el artículo 86 de la Ley de Mercado de Valores que dice: “La bolsa determinará el arancel de inscripción de las diversas clases y categorías de valores, así como los derechos que percibirá por las transacciones de valores negociados en su recinto. El arancel deberá ser aprobado previamente por la Comisión, la que deberá expedirse en un plazo no superior a los treinta días hábiles a contar de la fecha de la solicitud”.
LA LEY DE ADECUACIÓN FISCAL.
La Ley de Adecuación Fiscal introdujo una importante modificación al Art. 14 de la Ley No. 125, al disponer cuanto sigue: (parte pertinente del Artículo 14, inciso 2 y 83 num. 4) inc. a) párrafo segundo de la Ley 125/91 modificado por la ley N o. 2421/2004.-
“…A los efectos de esta Ley, las entidades sin fines de lucro, mencionadas en los incisos a) y b), que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y se encuentren organizados en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, quedarán sujetos a los impuestos que inciden exclusivamente sobre dichas actividades, estando exentas sus restantes actividades. Se considera que la actividad desarrollada tiene carácter permanente, habitual y está organizada en forma empresarial cuando es realizada en forma continuada mediante la complementación de por lo menos dos factores de la producción, de acuerdo con los parámetros que determine la reglamentación.
Si bien hasta la fecha no se han reglamentado los parámetros para que se considere que una actividad desarrollada por una entidad sin fines de lucro, tiene carácter permanente, habitual y está organizado en forma empresarial, cuando es realizada en forma continuada mediante la complementación de por los menos dos factores de la producción, este no es un impedimento para que esta Subsecretaría de Tributación reconozca que la actividad desarrollada por la XXXXXX y los ingresos que ésta percibe como los servicios que presta no se encuentran alcanzadas por el IRACIS y por el IVA.-
Que en la norma anterior del artículo 14 de la Ley 125/91, disponía cuanto sigue: “Están exonerados: a) Las entidades religiosas reconocidas por las autoridades competentes, por los ingresos provenientes del ejercicio del culto, servicios religiosos y de las donaciones que se destinen a dichos fines. b) Las entidades mencionadas en el inciso precedente y las de asistencia social, caridad, beneficencia, literaria, artística, gremial, de cultura física, y deportiva, así como las asociaciones, federaciones, fundaciones, corporaciones, partidos políticos legalmente reconocidos y demás entidades educativas reconocidas por el Ministerio de Educación y Culto, siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, las que deben tener como único destino los fines para las que fueron creadas. c) Los contribuyentes del Tributo Único”.
Que, con respecto al Impuesto al Valor Agregado, el artículo 83 de la misma ley, establecía: “Se exoneran: 4) Las siguientes entidades: a) los partidos políticos, las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia, educación, e instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física, y deportiva así como las asociaciones, federaciones, fundaciones corporaciones, y demás entidades con personería jurídica, siempre , siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, las que deben tener como único destino los fines para las que fueron creadas.”
Que, comparado la anterior redacción de ambos artículos con su redacción actual, se colige claramente la incorporación de un punto fundamental en la ley que dice que las entidades sin fines de lucro, que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y se encuentren organizados en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, quedarán sujetos a los impuestos que inciden exclusivamente sobre dichas actividades, estando exentas sus restantes actividades.-
El motivo de esta incorporación en la ley fue la de proteger y evitar la competencia desleal entre las sociedades comerciales y las entidades sin fines de lucro que realizaban actividades comerciales, ya que la primera abonaba sus impuestos y la segunda se encontraba exonerada de ellas.-
Sin embargo la actividad que desarrolla la XXXXXX no es una actividad comercial sujeta al IRACIS ni mucho menos al Impuesto al Valor Agregado, ya que los servicios que presta esta sociedad o asociación son para el cumplimiento de su objeto exclusivo, no pudiendo realizar otras actividades ajenas al del Mercado de Valores.-
Por ello la XXXXXX no compite comercialmente con ninguna otra sociedad, sea cuál fuere su naturaleza jurídica, ya que la actividad bursátil es exclusiva, controlada y supervisionada por la Comisión Nacional de Valores.-
Los ingresos que la XXXXXX percibe son única y exclusivamente por la prestación de servicios a los sujetos del Mercado de Valores, sean estos Casas de Bolsas, Sociedades Emisoras de Capital Abierto, inscripción y negociación de bonos, acciones y títulos valores en general en la Bolsa, es decir única y exclusivamente de la actividad y objeto social exclusivo de la XXXXXX, así como lo exige la ley y sus estatutos.-
La Bolsa de Valores es una institución donde se encuentran los demandantes y oferentes de valores negociando a través de sus Casas de Bolsa, es decir, no es la XXXXXX la que desarrolla la actividad comercial y lucrativa sino las Casas de Bolsa y demás actores del Mercado de Valores.-
La función de la Bolsa es simplemente otorgar un ambiente que facilite las transacciones con valores y procure el desarrollo del mercado bursátil en el país, por lo tanto, no se podría atribuir un carácter comercial a sus actividades cuando solo buscan el fomento de este tipo de mercados, sin generar competencia con otra entidad de la misma naturaleza y aplicando el cien por ciento de las utilidades a fin para el cual fue creada.
Que, en este orden de ideas, al igual que una Cooperativa esta exenta del Impuesto al Valor Agregado en cuanto a la prestación de servicios a sus socios ya que se tratan de actos “cooperativos”, los servicios prestados por la Bolsa (entidad sin fines de lucro) no podrían estar alcanzados por el IVA ya que los mismos son prestados exclusivamente para el desarrollo de la actividad “bursátil” y en beneficio exclusivo de sus miembros.-
Que, el régimen de exoneraciones establecidas en nuestra legislación tiene por objeto que aquellas entidades sin fines de lucro sean liberadas del pago de tributos con respecto a las actividades que realicen para cumplimiento de los fines para lo cual han sido constituidas, pues de nada serviría exonerar a la entidad sino se exoneran también las actividades tendientes a cumplir sus fines.
Que, en este sentido el Dr. Sindulfo Blanco se expresa diciendo en cuanto sigue: “Decía que resultaba irrelevante si una entidad "gremial" (o cualquiera de las otras entidades previstas en la norma citada persiguiera propósitos de lucro, porque ello cede a otra limitación mucho más estricta e insuperable desde el punto de vista fiscal: la no distribución de dividendos o beneficios entre los asociados. Este requisito es determinante como para acceder a la liberación fiscal. Porque si así no fuera, tendríamos que entidades benéficas o deportivas, o sociales, o culturales, etc. pese a no distribuir dividendos, estarían como sujetos obligados por el solo hecho de generar recursos que sustenten la estructura mediante arrendamiento de sus locales (caso Fundación La Piedad, Cerro Porteño, Sol de América, etc.), cuyos rendimientos si se trata de un sujeto extraño a las categorías alcanzado por el Impuesto a la Renta, pero repito, siendo que el SUJETO que los obtiene reúne las cualidades subjetivas antes apuntada (personería jurídica, ausencia de propósito de lucro, que los dividendos o beneficios no se distribuyen entre los asociados o miembros de la comisión directiva), por causa de estos extremos resulta ser perdonado de los tributos.”JUICIO: " XXXXXXXXXXXXXX C/RES. TACITA, RECAÍDA EN EL EXPEDIENTE MHD Nº XXXXXX, DICTADO POR EL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO. ACUERDO Y SENTENCIA NÚMERO: XXXXXX”.-
CONCLUSIONES:
Que, por las consideraciones expuestas y la jurisprudencia existente, las actividades realizadas por la XXXXXXXXXXXXXXXXX, no se pueden hallar gravadas por el Impuesto a la Renta a las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios y por el Impuesto al Valor Agregado ya que la XXXXXX:
Es una ENTIDAD SIN FINES DE LUCRO.
Es una ASOCIACIÓN, pese a estar constituida como una SOCIEDAD ANÓNIMA.-
No realiza servicios comerciales, ya que presta servicios en forma exclusiva a los participantes del MERCADO DE VALORES.-
No realiza COMPETENCIA alguna con otra sociedad.-
Es un sujeto al que la ley le ha substraído de su naturaleza “comercial” al disponer la absoluta imposibilidad de distribuir utilidades.
Por el objeto social exclusivo para lo cual fue constituido y desarrollados para llevar a cabo un fin social indispensable e indelegable: SIN BOLSAS NO HAY MERCADO DE CAPITALES.
Que, atendiendo a la regla de INTERPRETACIÓN E INTEGRACIÓN mencionada al principio de este punto que se encuentra plasmada en el Libro V de la Ley N° 125 y tendiendo en cuenta las conclusiones precedentemente mencionadas, finalmente el Sr. Viceministro sabrá entender que en el presente caso, las formas jurídicas ceden ante la realidad económica, circunstancia que permite exonerar a la XXXXXXXXXXXXXXXXX. de la aplicación del Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios y del Impuesto al Valor Agregado en virtud de lo dispuesto en los Artículos N° 14 y 83 de la Ley 125/91 modificada por Ley 2.421/04.-
Por tanto, al Señor Viceministro respetuosamente solicito:
RECONOZCA mi personería en el carácter invocado y tenga por constituido mi domicilio en el lugar señalado, que es el mismo del abogado que me patrocina.-
TENER por interpuesto el Recurso de Reconsideración en contra del informe C.C./Nº XXX del Consejo Consultivo, dictado por resolución de fecha 27 de diciembre de 2.006 dictada por la Subsecretaría a su cargo.-
Previo trámites de rigor, DICTAR resolución modificando la resolución anterior y reconociendo a la XXXXXXXXXXXXXXXXXX, como una entidad sin fines de lucro y que los ingresos percibidos por el mismo y los servicios prestados detallados en el presente escrito se encuentran exentos del pago del Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios y del Impuesto al Valor Agregado”. Al respecto este Consejo Consultivo ha procedido al análisis y consideración del cual surge lo siguiente:
RESPUESTA
El recurso de reconsideración es un derecho del contribuyente para solicitar a la autoridad que dictó el acto administrativo para que por vía de revisión derogue o modifique el contenido del referido acto, siempre que tuviere algún vicio de forma o de fondo, para cuyo menester debe estar debidamente fundamentado.
Desde el punto de vista formal, es dable señalar que en todo recurso intervienen dos sujetos: la Administración Pública, que decide o resuelve el recurso, y el particular – administrados, se exige el requisito de ser parte interesada. También se requiere la legitimación activa, porque titulariza un derecho subjetivo o interés legítimo lesionado o afectado por el acto administrativo contra el cual se recurre. En suma, si el particular esta legitimado puede la Administración examinar la cuestión de fondo. (Roberto Dromi, Der. Administrativo). Consecuentemente, se cumple con los requisitos antes señalados por parte del recurrente, demostrando su legitimación activa, haciendo viable la revisión de la resolución recurrida.
Al respecto, el presente recurso es presentado contra el Informe/.C.C Nº XXX obrante en la Nota S.E.T Nº XXXXX; y en ese sentido es dable reiterar lo dispuesto en la Ley Nº 125/91 texto actualizado por la ley Nº 2421/04 “De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal”, que en su Art. 3º dispone que serán contribuyentes del Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios: a) Las empresas unipersonales, las sociedades con o sin personería jurídica, las asociaciones, las corporaciones y las demás entidades privadas de cualquier naturaleza:; entendiéndose por sociedades comerciales a los efectos de la ley tributaria en los términos del Decreto reglamentario Nº 6.359/05 las sociedades anónimas, sociedades en comandita simple, o por acciones, sociedades de responsabilidad limitada, sociedades colectivas, las sociedades de hechos y las cooperativas.
Asimismo, el Art. 77 del mismo cuerpo legal dispone que están gravados por el Impuesto al Valor Agregado…b) La prestación de servicios excluidos los de carácter personal que se prestan en relación de dependencia. Siendo contribuyentes conforme al Art. 79…inc d) Las sociedades con o sin personería jurídica, las entidades privadas en general, así como las personas domiciliadas o entidades constituidas en el exterior o sus sucursales, agencias o establecimientos cuando realicen actividades comerciales industriales o de servicios, (inc c).
Ahora bien, con relación a los argumentos esgrimidos por la recurrente, la misma afirma que la entidad es una Asociación y realiza prestación de servicios; en ese sentido precisamente el Art. 3º de la referida ley establece como contribuyentes del IRACIS a “las Asociaciones”, y la prestación de servicios como hecho generador del Impuesto al Valor Agregado tal como se transcribe en párrafos precedentes.
En cuanto a esta ultima actividad si bien la prestación de servicios solo es realizado “entre socios”, según las afirmaciones de la recurrente; la misma no puede ser asimilado al tratamiento impositivo establecido para las Cooperativas, teniendo en cuenta que las mismas cuentan con una ley especial que define el alcance de los “actos cooperativos” a los efectos de la exoneración, por lo que no procede por simple analogía establecer los mismos criterios de exoneración para operaciones entre socios de una “sociedad anónima”.
Por otro lado, si bien los Arts. 14º y 83º de la Ley Nº 2421/04 respectivamente, establecen el régimen de exoneraciones para ciertas y determinadas entidades, también se aclara que las entidades sin fines de lucro mencionadas en los incisos a) y b) que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y se encuentren organizados en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, quedaran sujetos a los impuestos que inciden exclusivamente sobre dichas actividades, estando exentas sus restantes actividades. Se considera que la actividad desarrollada tiene carácter permanente, habitual y se encuentren organizados en forma empresarial cuando es realizada en forma continuada mediante la complementación de por lo menos dos factores de la producción.
Dentro de ese contexto, la XXXXXX esta constituida en forma empresarial, por lo que al asumir la forma de Sociedad Anónima esta comprendida como contribuyente del IRACIS e IVA conforme al propio texto de la ley; en este punto es dable aclarar que la ley impositiva no distingue la naturaleza de “sui generis”, para las categorías de sociedades; por lo que el contribuyente mal podría distinguir esta categoría para encuadrarlo dentro de otra, asimilándola a las “Asociaciones”, como al parecer la recurrente pretende que sea interpretado; pues si bien la propia ley de Mercado de Valores, obliga a las instituciones privadas denominadas “bolsas” a constituirse como Sociedad Anónima; con mas razón se puede afirmar que por propio imperio de la ley , existen razones mas que suficientes para afirmar que las mismas deben ser contribuyentes de los referidos impuestos.
Consecuentemente, por el Principio de Integración de las Normas Jurídicas, se concluye que si jurídicamente la XXXXXXXXXXXXXX es una Sociedad Anónima, entonces para la Ley Nº 2421/04 “De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal, dicha sociedad es contribuyente del IRACIS y del Impuesto al Valor Agregado, respectivamente.
Finalmente, este Consejo Consultivo se ratifica en los términos del Informe C.C/Nº XXX del Consejo Consultivo, en toda su extensión. NOTIFÍQUESE POR SECRETARIA DEL CONSEJO CONSULTIVO DE LA S.S.E.T. ES NUESTRO INFORME. FDO., JOSE MARIA ROJAS CARDOZO Director de Apoyo, JORGE ESTIGARRIBIA, Encargado de la Atención del Despacho, Dirección General de Grandes Contribuyentes, JUAN FRANCISCO OLMEDO FLORENTIN, Director General de Recaudación, MARIA SELVA GIMENEZ DE PAIVA, Directora General de Fiscalización Tributaria, PABLINO SILVA CÁCERES Coordinador General del Consejo Consultivo”.
“ASUNCIÓN, 24 DE JULIO DE 2007.- A LA SECRETARIA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARIA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. MARIA GLORIA PÁEZ GUEYRAUD VICEMINISTRA INTERINA DE TRIBUTACIÓN”.
Abog. María E. Galván Del Puerto
Secretaria del Consejo Consultivo
|
Dolar Transferencia 
Peso 
Euro 
Real 
