ACUERDO Y SENTENCIA Nº 139/09

"TOYOTOSHI S.A. C/ NOTA SET/CC Nº 253 DE FECHA 08/11/2006 DENEGATORIA TACITA DE LA SUB-SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEPENDIENTE DEL MINISTERIO DE HACIENDA".

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los catorce días del mes de septiembre del año dos mil nueve, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, MENELEO INSFRAN, JUAN FRANCISCO RECALDE BURGOS Y VICENTE JOSE CÁRDENAS, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: "TOYOTOSHI S.A. C/ NOTA SET/CC N 253 DE FECHA 08/11/2006 DENEGATORIA TACITA DE LA SUB-SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEPENDIENTE DEL MINISTERIO DE HACIENDA".-

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

Esta ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de Ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado:
VICENTE JOSE CARDENAS, JUAN FRANCISCO RECLADE BURGOS Y MENELEO INSFRAN.-

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, VICENTE JOSE CARDENAS I., DIJO: Que en fecha 23 de febrero de 2007 (fs.15/20), se presenta la Abogada Victoria Raquel Sánchez Rolón a promover demanda contenciosa administrativa. Funda la demanda en los siguientes términos: que dentro del término legal concedido por el Art. 237 de la Ley Nº 125/1991 modificado por el Artículo 1º de la Ley N° 2421/2004, vengo a interponer la presente acción contencioso administrativa contra la Resolución tácita de la Subsecretaría de Estado de Tributación por la cual conforme a lo dispuesto por párrafo final del Artículo 234 de la Ley N° 125/91 (texto actualizado), se deniega tácitamente el recurso de reconsideración interpuesto por Toyotoshi S.A. contra lo dispuesto en la Nota SET/CC N° 253 de fecha 8 de noviembre de 2006, fundada en los hechos y derechos que más adelante se exponen. Que, conforme a lo dispuesto en el mencionado Artículo 234, la Administración Tributaria tenía 20 días para resolver el recurso de reconsideración interpuesto por Toyotoshi y dicho plazo venció el día 28 de diciembre de 2006. A partir de esa fecha y de acuerdo a lo establecido en artículo referido corresponde considerar denegatoria tácita del recurso, hecho que habilita a Toyotoshi S.A. a presentar la demanda contencioso administrativa conforme a lo dispuesto por el Articulo 237 de la Ley Nº 125/91 (texto actualizado). Cabe aclarar que si bien el Artículo 200 de la Ley N° 125/91 (texto actualizado) dispone que se deben notificar tanto las resoluciones expresas como las fictas, en el caso que nos ocupa procede la aplicación de lo dispuesto por el mismo artículo en su último párrafo respecto a las notificaciones tácitas que reza "Existirá notificación tácita cuando la persona ha quien ha debido notificarse una actuación, efectúa cualquier acto o gestión que demuestre su conocimiento". Por lo tanto, teniendo en cuenta que ninguna persona puede alegar el desconocimiento de la ley, corresponde considerar que existe notificación tácita fundada en: 1) Ley N° 125/91 (texto actualizado) en su Artículo 234 establece la denegatoria tácita del recurso cuando ha vencido el plazo de la Administración Tributaria para resolver. 2) La Ley Nº 125/91 (texto actualizado) en su Artículo 237 establece el plazo perentorio de 18 días contados desde que ha vencido el plazo para resolver para presentar la acción contencioso administrativa contra las resoluciones tácitas de la Administración Tributaria.  Corresponde mencionar también que dicha denegatoria tácita reúne los requisitos dispuestos por el Articulo 3° de la Ley N° 1462/35 ya que causa estado no existiendo otro recurso administrativo contra ella, procede del uso de las facultades regladas de la Administración Pública, no existe otro juicio pendiente sobre el mismo asunto y vulnera un derecho administrativo preestablecido a favor de nuestra parte. En fecha 8 de agosto de 2006, Toyotoshi S.A. presentó ante la Subsecretaría de Estado de Tributación (Expediente 2827/06) una consulta vinculante en virtud de lo dispuesto por los Artículos 241 al 245 de la Ley N° 125/91. La cuestión que motivó la consulta vinculante fue el tratamiento del Impuesto al valor agregado (IVA) respecto a la venta de vehículos usados cuando son adquiridos de no contribuyentes. Mediante Nota S.E.T. /CC N° 253 de fecha 8 de noviembre de 2006 se notificó a Toyotoshi S.A. el Informe C.C. Nº 285 del Consejo Consultivo por el cual sugiere denegar el planteamiento por improcedente. Para ello el Consejo Consultivo ha entendido que: 1. "... la disposición que establece una base imponible diferenciada para la enajenación de bienes usados, a efectos de una mejor liquidación del impuesto correspondiente... 2."... en tal sentido al realizar operaciones gravadas y no gravadas la deducción del crédito fiscal que afecten indistintamente a ambos tipos de operaciones se realizaré en la misma proporción en que se encuentren afectados...". 3. "... para la liquidación del impuesto debe declarar las operaciones gravadas y no gravadas, a fin de imputar los créditos afectados solo a operaciones gravadas, de ahí la obligación de consignar las operaciones citadas en la declaración jurada correspondiente. 4... la mecánica del funcionamiento y determinación del Crédito Fiscal, es evitar la acumulación de la carga tributaria y con éste objeto cada vez que se vende un bien se aplicará el impuesto correspondiente, contra el cual corresponde imputar como crédito el que se ha debido aplicar en igual forma en la etapa anterior. 5. "Por consiguiente, el defecto al crédito no lo genera la operación de compra por si, sino el hecho de que con motivo de ella se haya aplicado y trasladado el impuesto correspondiente y es por eso mismo que se la conoce como Valor Agregado tipo impuesto contra impuesto". Es decir, aparece en forma implícita que las adquisiciones de bienes o servicios que no generan débito tampoco deben dar lugar al crédito respectivo". Contra la respuesta a la consulta vinculante en fecha 28 de noviembre de 2006 Toyotoshi SA., ha presentado el correspondiente recurso de reconsideración. El plazo que la Administración Tributaria tenia para resolver el recurso venció el 28 de diciembre de 2006, por lo cual conforme a lo dispuesto por el Articulo 234 de la Ley Nº 125/91 (texto actualizado) vencido dicho plazo corresponde considerar que existe una denegatoria tácita de recurso. Fundamentos. En la consulta vinculante planteada se ha manifiesto que Toyotoshi S.A. debe cumplir con lo dispuesto por el Artículo 82 de la Ley N° 125/91 texto actualizado por la Ley N° 2421/04 que establece respecto a esta cuestión "En la actividad de compraventa de bienes usados, cuando la adquisición se realice a quienes no son contribuyentes del impuesto, la Administración podrá fijar porcentajes estimativos del valor 'agregado correspondiente". En este sentido, el Articulo 19 literal g) numeral 1) del Decreto N° 6806/05 reglamentario del IVA, ha establecido que "Cuando se vendan bienes usados, adquiridos de quienes no son contribuyentes del Impuesto,- el valor agregado de dichos bienes lo constituirá el treinta por ciento (30%) del precio de la venta sin incluir el IVA. Sobre el monto imponible asi determinado, se aplicará la tasa del Impuesto y de este último valor se podrá deducir el Crédito Fiscal incluido en las restantes adquisiciones de bienes y servicios afectados a la actividad mencionada". Analizadas ambas disposiciones se concluyó que del texto mismo de la norma no cabe otra interpretación que entender que la misma establece una base imponible especial para las operaciones de venta de bienes usados adquiridos de no contribuyentes; considerando gravado el 30 % del precio de venta y excluido del cálculo del impuesto el 70 % restante, a fin de evitar la pérdida del crédito fiscal IVA proporcional al prorrateo. Pero via Declaración Jurada se ha podido probar que en la práctica lo dispuesto por la norma no se cumple, ya que se obliga al contribuyente a informal el total de las ventas debiendo consignar en el literal a) del Rubro 1) la porción gravada por el impuesto (30 % del precio de venta) y en el literal g) "operaciones no gravadas o exentas" del mismo Rubro la porción excluida del mismo (70 % del precio de venta). De esta forma, dicho porcentaje adquiere en la práctica el mismo tratamiento de una operación no gravada o exenta cuando debería tener un tratamiento especial por tratarse de una porción directamente excluida del cálculo del impuesto. Puede notarse que los argumentos dados por el Consejo Consultivo para tratar de desvirtuar el planteo de Toyotoshi S.A. no son procedentes ya que hacen oídos sordos a los fundamentos expuestos respecto a que el 70% de la operación de venta de bienes usados adquiridos de no contribuyentes no es una operación no gravada sino que directamente es una porción de la operación excluida del impuesto. Se resaltó además que esta forma de declarar la porción excluida del cálculo del: impuesto como exenta o no gravada implica que al momento de determinar el crédito fiscal, el 70 % de los créditos IVA indirectos se convierten en costo para la Empresa. A pesar de que el Artículo 19 literal g) numeral 1) del Decreto N° 6806/05 dispone que del valor así determinado se podrá deducir el crédito fiscal incluido en las restantes adquisiciones de bienes y servicios afectados a la actividad, el mecanismo que impone el llenado de la Declaración Jurada hace que en los hechos no se pueda utilizar el IVA compras en su totalidad como crédito fiscal debido a que la disposición de la información que se hace en la práctica, determina que forzadamente existan simultáneamente operaciones gravadas y no gravadas, con lo que la deducción del crédito fiscal estará condicionada a la proporción que surja de la participación de ambos tipos de operaciones gravadas o no gravadas en el total. Por ello, se insistió que este costo impositivo mayor proveniente de la aplicación de este método de prorrateo generado por la declaración del 70 % del precio de venta como porción no gravada o exenta del tributo, crea un nuevo impuesto que vulnera tres principios constitucionales: 1. El principio constitucional de la legalidad; 2. El principio constitucional que regula la creación de los tributos; 3. El principio de la igualdad tributaria: El respeto a los principios Generales del Derecho resulta indispensable para lograr un Estado de Derecho y es de suma importancia en la aplicación de las normas jurídicas a los casos concretos y particulares a los efectos de determinar el verdadero sentido y alcance de las normas y así poder aplicarlas de una manera efectiva, como es el caso que nos ocupa. En lo que respecta específicamente a los principios constitucionales en materia tributaria, estos indican cómo deben aplicarse las normas especiales que regulan la materia, esto es que alcance darles como combinarlas, cuándo una norma es más importante que la otra a los efectos de su clasificación para su posterior aplicación etc. Dichos principios se hallan plasmados en las diferentes normas de la Constitución Nacional de contenido jurídico, político, económico y social, como el capítulo 6o sección II de la Organización Financiera que hace referencia a los recursos con que cuenta el Estado para el cumplimiento de sus fines, la forma de crear los tributos, la delimitación de sus alcances y otras cuestiones de aplicación general. La administración Tributaria esta vulnerando estos principios constitucionales y excediendo sus facultades reglamentarias, ya que vía formulario de Declaración Jurada crea una exoneración, facultad reservada exclusivamente a las leyes. A modo ejemplificativo se demostró en la consulta vinculante la diferencia que impone la norma respecto al tratamiento que debe otorgarse a la venta de bienes usados dependiendo sí los mismos fueron adquiridos de contribuyentes o de no contribuyentes, y creemos conveniente volver a mostrar: Venta de vehículos usados adquiridos de contribuyentes: De acuerdo a lo dispuesto por el numeral 2) del literal g) del Artículo 19 del Decreto Nº 6806/05 se debe aplicar el procedimiento general de determinación del valor agregado es decir que la base imponible para el cálculo del impuesto la constituirá el precio neto devengado correspondiente a la entrega del bien y la liquidación del impuesto se determinará por la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal. Venta de vehículos usados adquiridos de no contribuyentes. De acuerdo a lo dispuesto por el numeral 1) del literal g) del Artículo 19 del Decreto N° 6806/05, la base imponible para el cálculo del impuesto estará constituida por el 30 % del precio de venta. El 70 % restante, en la práctica, se considera como exento o no gravado y por lo tanto al momento de calcular la deducción del crédito fiscal la Empresa debe considerar que se están realizando en forma simultánea operaciones gravadas y no gravadas, y por lo tanto, calcular la deducción del crédito fiscal afectado indistintamente a las mismas en la proporción en que se encuentren las operaciones gravadas con respecto a las totales de un mismo periodo. En otros términos, al mismo tipo de de operación se le otorga en la práctica tratamientos impositivos distintos, y más grave aún., cargas impositivas distintas, vulnerando así el principio de igualdad tributaria. Toyotoshi S.A. desde un primer momento ha tratado de entender y de creer que la intención de la Administración Tributaria al establecer este régimen especial de determinación de la base imponible del impuesto en el caso de venta de bienes usados adquiridos de no contribuyentes,- no ha sido crear un nuevo impuesto o establecer una exención perniciosa para el contribuyente no prevista en la Ley vulnerando así principios constitucionales, sino que todo tiempo ha querido creer que se trataba de una omisión al elaborar el Formulario 850 ya que éste no prevé un rubro específico para esta situación que no afecte negativamente la determinación del crédito fiscal de la Empresa y por ende, el aumento de su costo pero parece que no queda más remedio que llegar a una conclusión distinta ya que el nuevo Formulario 120 mantiene la misma omisión o criterio: Por todo expuesto precedentemente, en el entendimiento que el 70 % del precio de venta de vehículos usados adquiridos de no contribuyentes se encuentra excluido a efectos de la liquidación del IVA y que actualmente, aún con el nuevo formulario 120, la mejor manera de cumplir con las normas sin vulnerar los principios constitucionales que rigen la materia, sería a través de la adecuación del llenado de la Declaración Jurada del Impuesto no declarando en el Rubro 1 literal g) "operaciones no gravadas o exentas" la porción que se encuentra excluida del mismo, es decir el 70% de la operación. A continuación expondremos nuevamente nuestro criterio en forma breve y concisa 1) Las operaciones de venta de vehículos usados adquiridos de no contribuyentes, el 70 % del precio de venta se encuentra excluido de la liquidación del IVA y por lo tanto no debe seguir el mismo tratamiento otorgado a las operaciones exentas o no gravadas, por ser inconstitucional y crear una carga impositiva vía pérdida del IVA crédito proporcional no prevista en la ley para este tipo de operaciones; y 2) Actualmente, la mejor forma de cumplir con las normas, sin vulnerar principios constitucionales y sin afectar a la operación, es adecuar el llenado de la Declaración Jurada del Impuesto no declarando en el Rubro 1 literal g) "operaciones no gravadas o exentas" la porción que se encuentra excluida del mismo, es decir el 70% de la operación. Por todo lo expuesto, teniendo en cuenta lo dispuesto por el Artículo 237 de la Ley N° 125/1991 modificado por el Articulo 1° de la ley N° 2421/2004 que en su párrafo primero dispone Que "En contra de las resoluciones expresas o tácitas dictadas por la Administración Tributaria resolviendo recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente, es procedente la acción contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas, interponemos la presente acción a fin de que el Excmo. Tribunal a vuestro cargo revea el criterio planteado por Toyotoshi S.A. en su consulta vinculante y sus fundamentos, la respuesta a la Administración Tributaria a dicha consulta y la confirmación de la misma a través de la denegatoria tácita del recurso de reconsideración deducido oportunamente, para finalmente conforme al derecho que rige este tipo de cuestiones dictar sentencia haciendo lugar al criterio defendido por nuestra parte, revocando las resoluciones administrativas en cuestión.

Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

Que, en fecha 7 de agosto de 2007(fs. 114/117), se presenta el Abogado Fiscal Walter Canclini en representación del Ministerio de Hacienda, a contestar la demanda. Funda la contestación de la demanda en los siguientes términos: 1) NEGACIÓN CATEGÓRICA. Niego categóricamente que sean ciertas las manifestaciones, hechos, derechos, ejecución e interpretación de normas impositivas en los términos y alcances pretendidos por la parte actora en la demanda que se responde, salvo los concentos expresamente reconocidos en esta presentación. Lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere Iugar. Respondemos a estas improcedentes pretensiones diciendo que: 2) HECHOS; Toyotoshi S.A. plantea consulta vinculante (Art. 241 de la Ley 125/91), respecto de la Interpretación y aplicación de disposiciones normativas impositivas (Art. 86°,- Ley 125/91; actualizado por la Ley 2.421/04). La citada disposición expresa: Art. 241, Ley 125/91: "Consulta Vinculante. Requisitos: Quien tuviere un interés personal y directo podrá consultar a la Administración sobre la aplicación del derecho a una situación de hecho concreto. A tal efecto deberé exponer con claridad y precisión todos los elementos constituidos de la situación que motiva la consulta y podrá asimismo expresar su opinión fundada." Art. 86: "Liquidación del impuesto. El impuesto se liquidará mensualmente y se determinará por la diferencia entre el débito fiscal" y el "crédito fiscal". El débito fiscal lo constituye la suma de los impuestos devengados en las operaciones gravadas del mes. Del mismo se deducirán: el impuesto correspondiente a devoluciones, bonificaciones y descuentos, así como el impuesto correspondiente a los actos gravados considerados incobrables. El Poder Ejecutivo establecerá las condiciones que determinan la incobrabilidad. El crédito fiscal estará integrado por: a) La suma del impuesto incluido en los comprobantes de compras en plaza realizadas en el mes, que cumplan con lo previsto en el Artículo 85. b) El impuesto pagado en el mes al importar bienes, c) Las retenciones de impuesto efectuadas a los beneficiarios radicados en el exterior por la realización de operaciones gravadas en territorio paraguayo. No dará derecho al crédito fiscal el impuesto incluido en los comprobantes que no cumplen con los requisitos legales o reglamentarios y/o aquellos documentos visiblemente adulterados o falsos. La deducción del crédito fiscal está condicionada a que el mismo provenga de bienes o servicios que estén afectados directa o indirectamente a las operaciones gravadas por el impuesto. Cuando en forma simultánea se realicen operaciones gravadas y no gravadas, la deducción del crédito fiscal afectado indistintamente a las mismas, se realizará en la proporción en que se encuentren las operaciones gravadas con respecto a las totales en el periodo que establezca el Poder Ejecutivo. Quienes presten servicios personales podrán deducir el crédito fiscal correspondiente a la adquisición de un auto-vehículo, hasta un valor de G. 100.000.000 (cien millones de guaraníes) cada cinco años. La venta posterior de dicho bien quedará igualmente gravada al precio real de la transferencia: Los restantes activos fijos afectados a dicha actividad estarán igualmente gravados en la oportunidad que se enajenen, siempre que por los mismos se haya deducido el crédito fiscal correspondiente. Cuando el crédito fiscal sea superior al débito fiscal, dicho excedente podrá ser utilizado como tal en las liquidaciones siguientes, pero sin que ello genere devolución, salvo los casos de cese de actividades, clausura o cierre definitivo de negocios, y aquellos expresamente previstos en la presente Ley. " Manifiesta en este escrito la siguiente falacia".1) Las operaciones de venta de vehículos usados adquiridos de no contribuyentes, el 70 % del precio de venta se encuentra excluido de la liquidación del IVA y por lo tanto no debe seguir el mismo tratamiento otorgado a las operaciones exentes o no gravadas, por ser inconstitucional y crear una carga impositiva vía perdida del IVA, crédito proporcional no prevista en la ley para este tipo de operaciones; y 2) actualmente la mejor forma de cumplir con las normas, sin vulnerar principios constitucionales y sin afectar la operación, es adecuar el llenado de la Declaración Jurada del impuesto no declarando en el Rubro 1 literal g) "operaciones no gravadas o exentas "las porción que se encuentra excluida del mismo, es decir el 70 % de la operación.". En este punto permítasenos formular la siguiente aclaración: En ese contexto, de la transcripción de las normas invocadas de la ley 125/91, con la redacción de la Ley 2.421/04, puede observarse que se establece una clase imponible diferenciada para la enajenación de bienes usados, a los efectos de una mejor liquidación del impuesto correspondiente. En tal sentido, al realizarse operaciones gravadas y no gravadas la deducción del crédito fiscal que afecten indistintamente a ambos tipos de operaciones se realizan en la misma proporción en que se encuentren afectados. Esto es indiscutible en atención al expreso precepto legal y por aplicación del principio de legalidad. Asimismo, destacamos que para la liquidación del impuesto debe declararse las operaciones gravadas y no gravadas, como mencionarnos precedentemente, a fin de imputar los créditos afectados solo a operaciones gravadas; de ahí la obligación de consignar las operaciones citadas en la declaración jurada correspondiente. En este punto, es importante señalar que la mecánica de funcionamiento y determinación del crédito fiscal, es evitar la acumulación de la carga tributaria y con este objeto cada vez que se vende un bien se aplicará el impuesto correspondiente, contra el cual corresponde imputar como crédito el que se ha debido aplicar en igual forma en la etapa anterior. Sobre la "regla del tope" SILVIA SUSANA RIVERO, en su obra "Impuesto al Valor Agregado - Manual Práctico", Pág. 125, dice que comprende: "...la regla del tope tiene dos aplicaciones: LA LIMITACIÓN DEL CÓMPUTO DEL CRÉDITO FISCAL CUANDO LOS INSUMOS ESTÁN GRAVADOS A UNA ALÍCUOTA SUPERIOR A LA QUÉ RECAE SOBRE LAS VENTAS GRAVADAS... La otra aplicación de la regla del tope impide al contribuyente el cómputo de los créditos fiscales derivados de insumas empleados en la fabricación de bienes exentos. De esta forma... solo darán lugar al cómputo del crédito fiscal las compras o importaciones definitivas de bienes (incluido los bienes de uso), las locaciones y las prestaciones de servicios en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, cualquier fuese la etapa de su aplicación... "En conclusión: El "crédito fiscal IVA" únicamente existe en la medida en que es factible de cotejo con un "debito fiscal IVA". Por ende, el derecho al crédito no lo Genera la operación de compra por si, sino el hecho de que por motivo de ella se haya aplicado y trasladado el impuesto correspondiente. Y es por eso mismo que se le conoce como impuesto sobre el valor agregado tipo "impuesto contra impuesto". Es decir, aparece implícita que las adquisiciones de bienes y servidos que no generan debido tampoco dan lugar al crédito respectivo. El Impuesto al Valor Agregado se caracteriza por ser un gravamen nacional coparticipable y plurifásico al gravar varías etapas de la cadena productiva. Pese a ello, incide una sola vez en el precio de los bienes y servicios porque no grava el valor total de las ventas o servidos sino únicamente lo que cada etapa productiva les incorpora de donde obviamente ha surgido la denominación. Se puede decir por tanto, que es un "IMPUESTO A LA CIRCULACIÓN" YA QUE GRAVA LOS MOVIMIENTOS de riqueza que se ponen de manifiesto, con el movimiento ecónomo de los bienes. Conjuntamente, como una de sus características fundamentales también está la de constituirse en un impuesto indirecto, puesto que si bien toma como sujetos del Impuesto a los productores de bienes y prestadores de servicios siempre y finalmente incide en el consumidor final. Existen reglas ineludibles en la aplicación del I.V.A. aceptadas por la doctrina y jurisprudencia de todos los países que recaudan en virtud de este mecanismo recogidas por la Legislación Nacional y sin cuya implementación al gravamen será inicuo a los intereses fiscales y por sobre todo, contradictoria a su naturaleza jurídica. La PROF. ABOG. NORA LUCIA RUOTI COSP (coincidentemente representante del contraparte en este juicio), en su obra "Exoneraciones Fiscales en el Paraguay" T.I. Dice: El método de aplicación del impuesto sobre el valor agregado es el método conocido como "impuesto contra impuesto", que consiste en aplicar la tasa correspondiente del impuesto sobre el monto total de las ventas efectuadas en cada etapa del proceso de producción y comercialización de los bienes. Este importe dará lugar a un debito fiscal contra el cual el contribuyente podrá imputar las sumas que por igual concepto le hubieren sido recargadas al adquirir las mercaderías o insumos correspondientes, lo cual constituye un crédito fiscal. De esta manera el impuesto a pagar será solamente la diferencia entre el impuesto que genera la venta y los pagos al efectuar las compras. Con este mecanismo se traslada la carga del impuesto directamente al consumidor final (sujeto no contribuyente del IVA). En otras palabras en caso de los bienes gravados existe un débito generado por su venta y un crédito producido por su compra, los cuales son compensados. En cambio en los bienes exentos solo existe el crédito producido por la compra... Cuando se exime a una persona de la calidad de sujeto del impuesto, significa que todas las ventas que realicé esa personas están exentas del mismo, pero ello no implica que no deba soportar el traslado del peso del impuesto al adquirir los bienes que vende, por lo cual el mismo soporta la carga del impuesto...".

Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa; con costas.

Que a fojas 118 vuelto de autos, consta la providencia de fecha 08 de Agosto del 2007, donde se declara la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar, recibir la causa a prueba por todo el término de ley.-

Que, a fojas 242 de autos, consta el informe del Actuario, de fecha 30 de diciembre de 2.008, donde el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, llama AUTOS PARA SENTENCIA.

Y EL EXCMO. SEÑOR MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, VICENTE JOSE CARDENAS IBARROLA, PROSIGUIO DICIENDO: Que con cargo que en su presentación ante la Secretaría de este Tribunal luce fecha 25 de marzo de 2004 (fs.15/20 de autos), se presenta la Abogada VICTORIA RAQUEL SÁNCHEZ ROLON en nombre y representación de la firma TOYOTOSHI S.A. según carta poder adjuntada, viene a plantear demanda contenciosa administrativa contra la Resolución tácita de la Subsecretaría de Estado de Tributación y la Nota S.E.T/C.C. N° 253 de fecha 8 de noviembre de 2006, fundada en los hechos y derechos expuestos.

Que en cuanto a la presentación de la demanda contenciosa administrativa la misma menciona entre otras cosas cuanto sigue: "...En fecha 8 de agosto de 2006, Toyotoshi SA presentó anta la Subsecretaria de Estado de Tributación (Expediente 2827/08) una consulta vinculante en virtud de lo dispuesto por los Artículos 241 al 245 de la Ley N° 125/91. La cuestión que motivó la consulta vinculante fue el tratamiento del impuesto al valor agregado (IVA) respecto a la venta de vehículos usados cuando son adquiridos de no contribuyentes... Contra la respuesta a la consulta vinculante, en fecha 28 de noviembre de 2006 Toyotoshi S.A. ha presentado el correspondiente recurso de reconsideración. El plazo que la Administración Tributaria tenía para resolver el recurso venció el 28 de diciembre de 2006, por lo cual conforme a lo dispuesto por el Artículo 234 de la Ley N° 125/91 (texto actualizado), vencido el plazo corresponde considerar que existe una denegatoria tácita del recurso. En la consulta vinculante planteada se ha manifestado que Toyotoshi S.A debe cumplir con lo dispuesto por el Articulo 82 de la Ley N° 125/91 texto analizado por la Ley Nº 2421/04 que establece respecto a esta cuestión: "En la actividad de compraventa de bienes usados, cuando la adquisición se realice a quienes son contribuyentes del impuesto, la Administración podrá fijar porcentajes estimativos del valor agregado correspondiente". En este sentido, el Articulo 19 literal g) numeral 1) del Decreto N° 6806/05 reglamentario del IVA, ha establecido que: "Cuando se vendan bienes usados, adquiridos de quienes no son contribuyentes del Impuesto, el valor agregado de dichos bienes lo constituirá el treinta por ciento (30%) del precio de la venta sin incluir el IVA. Sobre el manto imponible así determinado, se aplicará la tasa del Impuesto y de este último valor se podrá deducir el Crédito Fiscal incluido en las restantes adquisiciones de bienes y servicios afectados a la actividad mencionada". Analizadas ambas disposiciones se concluyó que del texto mismo de la norma no cabe otra interpretación que entender que la misma establece una base Imponible especial para las operaciones de venta de bienes usados adquiridos de no contribuyentes, considerando gravado el 30% del precio de venta y excluido del cálculo del impuesto el 70% restante, a fin de evitar la pérdida del crédito fiscal IVA proporcional al prorrateo. Pero vía Declaración Jurada se ha podido probar que en la práctica lo dispuesto por la norma no se cumple, ya que se obliga al contribuyente a informar el total de las ventas debiendo considerar en el literal a) del Rubro I) la porción gravada por el impuesto (30% del precio de venta) y en el literal g) operaciones no gravadas o exentas del mismo Rubro la porción excluida del mismo (70% del precio de venta). De esta forma, dicho porcentaje adquiere en la práctica el mismo tratamiento de una operación no gravada o exenta cuando debería tener un tratamiento especial por tratarse de una porción directamente excluida del cálculo del impuesto...." (SIC).

Que en el escrito de contestación de la demanda el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda WALTER CANCLINI (fs. 114/120 de autos) menciona entre otras cosas cuanto sigue: "...a realizarse operaciones gravadas y no gravadas la deducción del crédito fiscal que afecten indistintamente a ambos tipos de operaciones se realizan en la misma proporción en que se encuentren afectados. Esto es indiscutible en atención al expreso precepto legal y por aplicación del principio de legalidad. Asimismo destacamos que para la liquidación del impuesto debe declararse las operaciones gravadas y no gravadas, a fin de imputar los créditos afectados solo a operaciones gravadas; de ahí la obligación de consignar las operaciones citadas en la declaración jurada correspondiente. En este punto, es importante señalar que la mecánica de funcionamiento y determinación del crédito fiscal, es evitar la acumulación de la carga tributaría y con este objeto cada vez que se vende un bien se aplicará el impuesto correspondiente contra el cual corresponde imputar como crédito el que se ha debido aplicar en igual forma en la etapa anterior. Sobre la "regla del tope" SILVIA SUSANA RIVERO, en su obra "Impuesto al Valor Agregado-Manual Practico, pág. 125, dice que comprende: "la regla del tope tiene dos aplicaciones...LA LIMITACIÓN DEL COMPUTO DEL CRÉDITO FISCAL CUANDO LOS INSUMOS ESTÁN GRAVADOS A UNA ALICUOTA SUPERIOR A LA QUE RECAE SOBRE LAS VENTAS GRAVADAS, la otra aplicación de la regla del tope impide al contribuyente el cómputo de los créditos fiscales derivados de insumos empleados en la fabricación de bienes exentos. De esta forma...solo darán lugar al cómputo del crédito fiscal las compras o importaciones definitivas de bienes (incluido los bienes de uso), las locaciones y las prestaciones de servicios en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, cualquier fuese la etapa de su aplicación...". En conclusión: El crédito fiscal IVA únicamente existe en la medida en que es factible de cotejo con un "debito fiscal". Por ende el derecho al crédito no lo genera la operación de compra por sí, sino el hecho de que por motivo de ella se haya aplicado y trasladado el impuesto correspondiente. Y es por eso mismo que se le conoce como impuesto sobre el valor agregado tipo "impuesto contra impuesto". Es decir, aparece implícita que las adquisiciones de bienes y servicios que no generan debito tampoco dan lugar al crédito respectivo. El Impuesto al Valor Agregado se caracteriza por ser un gravamen nacional, coparticipable y plurifásico al gravar varias etapas de la cadena productiva. Pese a ello, incide una sola vez en el precio de los bienes y servicios porque no grava el valor total de las ventas o servicios sino únicamente lo que cada etapa productiva les incorpora, de donde obviamente ha surgido la denominación. Se puede decir por tanto, que es un IMPUESTO A LA CIRCULACIÓN ya que grava los movimientos de riqueza que se ponen de manifiesto, con el movimiento económico de los bienes...La Prof. Abog. Nora Lucia Ruoti Cosp en su obra Exoneraciones Fiscales en el Paraguay dice: "...El método de aplicación del impuesto sobre el valor agregado es el método conocido como "impuesto contra impuesto", que consiste en aplicar la tasa correspondiente del impuesto sobre el monto total de las ventas efectuadas en cada etapa del proceso de producción y comercialización de los bienes. Este importe dará lugar s un débito fiscal contra el cual el contribuyente podrá imputar las sumas que por igual concepto le hubieren sido recargadas al adquirir las mercaderías o insumos correspondientes, lo cual constituye un crédito fiscal. De esta manera el impuesto a pagar será solamente la diferencia entré el impuesto que genera la venta y los pagos al efectuar las compras. Con este mecanismo se traslada la carga del impuesto directamente al consumidor final (sujeto no contribuyente del IVA)... En otras palabras, en caso de los bienes gravados existe un débito generado por su venta y un crédito producido por su compra, los cuales son compensados. En cambio, en los bienes exentos solo existe el crédito producido por la compra...Cuando se exime a una persona de la calidad del sujeto del impuesto, significa que todas las ventas que realice esa persona están exentas del mismo, pero ello no implica que no deba soportar el traslado del peso del impuesto al adquirir los bienes que vende, por lo cual el mismo soporta la carga del Impuesto..." (SIC).

Que haciendo un estudio del fondo de la cuestión, se entiende que el 70% del precio de venta de vehículos usados adquiridos de no contribuyentes se encuentra excluido del IVA y actualmente la mejor manera de cumplir con las normas sin vulnerar los principios constitucionales que rigen la materia, seda a través de la adecuación del llenado de la Declaración Jurada del Impuesto no declarado en el Rubro I literal g) "operaciones no gravadas o exentas" la porción que se encuentra excluida del mismo, es decir el 70% de la operación solicitamos a la Administración Tributaria que en virtud de lo dispuesto por el Articulo 234 de la Ley N° 125/91. Es así, que se entiende que la Administración Tributaria al establecer este régimen especial de determinación de la base imponible del Impuesto en caso de venta de bienes usados adquiridos de no contribuyentes, no ha sido crear un nuevo impuesto o establecer una exención perniciosa para el contribuyente no prevista en la Ley, vulnerando así principios constitucionales, es así que en la práctica el Formulario 850 no prevé evidentemente un rubro específico para esta situación que no afecte negativamente la determinación del crédito fiscal de la Empresa y es así que aumentaría su costo.

Que las operaciones de venta de vehículos usados adquiridos de no contribuyentes, es 70% del precio de venta se encuentra excluido del cálculo del IVA y por lo tanto no debe seguir el mismo tratamiento otorgado a las operaciones exentas o no gravadas, ya que crea una nueva carga impositiva vía pérdida del IVA crédito proporcional no prevista en la ley para este tipo de operaciones, es así, que la mejor forma de cumplir con las normas sin vulnerar principios constitucionales y sin afectar a la operación, es adecuar el llenado de la Declaración Jurada del Impuesto no declarando en el Rubro I literal "operaciones no gravadas o exentas" la porción que se encuentra excluida del mismo, es decir el 70% de la operación.

Que de acuerdo a lo dispuesto por el numeral 1) del literal g) del Articulo 19 del Decreto N° 6806/05, la base imponible para el cálculo del impuesto estará constituida por el 30% del precio de venta. El 70% restante en la práctica, se considera como exento o no gravado y por lo tanto al momento de calcular la deducción del crédito fiscal, la Empresa debe considerar que se están realizando en forma simultánea operaciones gravadas y no gravadas, y por lo tanto, calcular la deducción del crédito fiscal afectado indistintamente a las mismas en la proporción en que se encuentren las operaciones gravadas con respecto a las totales de un mismo período.

Que en virtud de todo lo hasta aquí señalado, de las constancias de autos y por aplicación de los principios jurídicos enunciados en el presente voto, sostengo que este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, DEBE HACER LUGAR a la presente acción contenciosa administrativa, planteada por TOYOTOSHI S.A. LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEPENDIENTE DEL MINISTERIO DE HACIENDA Y en consecuencia, REVOCAR LA NOTA SET/CC Nº 253 DE FECHA 8 DE NOVIEMBRE DE 2006 Y LA RESOLUCIÓN DENEGATORIA TÁCITA DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEPENDIENTE DEL MINISTERIO DE HACIENDA. En cuanto a las COSTAS, siguiendo la jurisprudencia pacífica y uniforme de este Tribunal de Cuentas, Primera Sala y de la Excma. Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, las mismas deben ser impuestas, en virtud a la teoría de riesgo objetivo, a la parte demandada. ES MI VOTO.-

A SU TURNO, LOS EXCMOS. MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, JUAN FRANCISCO RECALDE B. Y MENELEO INSFRAN R., manifiestan que se adhieren al voto del Excmo. Señor Con Juez, por los mismos fundamentos.-

Con lo que se dio por terminado, el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

SENTENCIA Nº 139

Asunción, 14 de setiembre de 2009

VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,

EL TRIBUNAL DE CUENTAS,

PRIMERA SALA

RESUELVE:

1. HACER LUGAR a la presente acción contenciosa administrativa, planteada por TOYOTOSHI S.A. CONTRA LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, DEPENDIENTE DEL MINISTERIO DE HACIENDA Y, EN CONSECUENCIA,

2. REVOCAR LA NOTA S.E.T/ CC N° 253 DE FECHA 8 DE NOVIEMBRE DE 2006 Y LA RESOLUCIÓN DENEGATORIA TACITA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACION, DEPENDIENTE DEL MINISTERIO DE HACIENDA.

3. IMPONER LAS COSTAS, a la perdidosa, la parte demandada.

4. NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.-

Ante mí:

Miguel A. Colman - Secretario
Meneleo Insfrán
Juan Francisco Recalde Burgos
Vicente José Cárdenas

(CZ)