ACUERDO Y SENTENCIA Nº 76/09

JUICIO: SERVELEC S.R.L C/ RESNES. N° 84 DE FECHA 29/03/2004; Y LA N° 424 DE FECHA 11/10/2004, DIC. POR EL VICE-MINISTERIO DE TRIBUTACION.

En la ciudad de Nuestra Señora da la Asunción Capital de la República del Paraguay, a los días veinte y seis del mes de Junio del año dos mil nueve, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala: Vicente José Cárdenas Ibarrola, Meneleo Insfrán y Juan Francisco Recalde Burgos, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados,- por ante mi el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “SERVELEC S.R.L c/ RESNES. N° 84 DE FECHA 29/03/2004; Y LA N° 424 DE FECHA 11/10/2004, DIC. POR EL VICE-MINISTERIO DE TRIBUTACION”.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente

CUESTION

Están ajustados a derecho los actos administrativos impugnados?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: JUAN FRANCISCO RECALDE burgos; MENELEO INSFRAN r. y VICENTE JOSÉ CÁRDENAS IBARROLA.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, JUAN FRANCISCO RECALDE BURGOS dijo: Que en fecha 16 de noviembre de 2004, se presenta el abogado ÉVERT ESQUIVEL, en representación de la Firma  SERVELEC S.R.L., a interponer demanda contencioso administrativo. Funda la demanda en los siguientes términos: Que por intermedio del presente escrito invocando el Acuerdo y Sentencia N° 418/98 dictado por la Excma. Corte Suprema de Justicia, vengo a interponer DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA en contra de las Resoluciones N° 84 del 29 de marzo de 2004 y 424 del 11 de octubre de 2004 dictadas por el Vice Ministerio de Tributación y de todos los antecedentes que le sirven de sustento, y lo hago en base a las consideraciones de hechos y derechos que seguidamente expongo: Introducción: Mediante la Resolución N° 84/04, "POR LA CUAL SE PROCEDE A DETERMINAR LA OBLIGACIÓN FISCAL DE LA FIRMA  SERVELEC S.R.L. CON RUC SERB 006920H, EN CONCEPTO DE IMPUESTO A LA RENTA,. MULTAS, RECARGOS E INTERESES CORRESPONDIENTES" el Vice Ministerio de Tributación ha hecho lugar al informe denuncia presentado por los auditores de la Dirección General de Fiscalización Tributaria en contra de mí mandante,  SERVELEC S.R.L., sancionándola en consecuencia a entregar al fisco una importante suma de dinero por la supuesta infracción “...al Libro I Título I, Capítulo I, Art. 6 de la Resolución N° 52/92.”.-. Y por medio de la Resolución 424/04 la misma Instancia administrativa rechaza el recurso de Reconsideración interpuesto por mi parte y confirma la Resolución 84/04 quedando expedita la vía para la presente acción. HECHOS. Mi parte se siente agraviada por el contenido de la Resolución 84/04 antes citada en razón de que la misma no se ajusta a las disposiciones que rigen la materia, ni a la realidad de los hechos tomándose de este modo en arbitraria injusta e ilegal razón por la que solicito la revocación de los actos administrativos impugnados por razones de legalidad todo ello en razón de que las premisas en que se fundamenta son ficticias irreales y han sido establecidas forzosamente recurriendo a la interpretación analógica de las normas aplicables, convirtiéndose en consecuencia en un acto ilegal del cual no se pueden extraer consecuencias válidas. 1ro.- ILEGALIDAD, ARBITRARIEDAD Y CONSECUENTE NULIDAD DE LA RES. SSET Nº 84/04. La Resolución Nº 84/04 no ha realizado un análisis profundo de la cuestión de fondo debatida, tampoco ha considerado los hechos y derechos alegados por mi parte en el expediente administrativo conformado, ni ha realizado una apreciación exhaustiva y razonable de los descargos y pruebas presentados en defensa de nuestra posición, en ese marco dispone la determinación de la deuda tributaria, agraviando de este modo claras disposiciones contenidas en el Art. 215 de la Ley 125/91, evidenciando de esté modo que las conclusiones a las que se ha arribado no son producto de un análisis razonado y serio, sino una aplicación extensiva y antojadiza de la administración, tornándola fatalmente arbitraria pues se basa en la sola voluntad del juzgador y no en los hechos, normas aplicables, y resoluciones dictadas por la propia administración tributaria en ocasión de consultas vinculantes realizadas sobre la misma situación. Si bien es cierto, es sabido por mi parte que las respuestas concedidas por la Administración a las consultas realizadas, son solo vinculantes para aquel que la ha formulado no es menos cierto que sí las circunstancias respecto de las cuales se ha dado una respuesta son idénticas, y las normas legales aplicables no han variado resulta forzoso para la administración guardar coherencia a la hora de resolver casos iguales. 2do.- IMPORTANCIA DECISIVA DE LOS COMISIONISTAS. La empresa  SERVELEC S.R.L. tiene como actividad principal la venta de fotocopiadoras facsímiles etc. y como actividad secundaria la prestación de servicios de reparación y mantenimiento de los citados bienes. Para poder realizar la actividad principal, la Empresa contrata vendedores que prestan sus servicios en forma independiente quienes efectúan casi la totalidad de las ventas, siendo muy esporádicos los casos de ventas directas en el local de la Sociedad. Desde este punto de vista, se torna evidente que la actividad de los comisionistas es más que necesaria resulta imprescindible para la generación de la renta sobre la que finalmente la empresa tributa, y que permiten a la vez su subsistencia en el mundo comercial. Las comisiones pagadas a estos vendedores independientes, se realizan en función a porcentajes sobre los montos de ventas realizadas, los que en todos los casos se ajustan a los promedios establecidos en el mercado para este tipo de servicios, y se encuentran instrumentados en los contratos de servicios celebrados con dichas personas. Estos comisionistas no son aportantes del Seguro Social ni cotizantes del Sistema Jubilatorio y considerando que no existe relación de dependencia; mi parte tampoco tiene la carga legal de aportar por los mismos conceptos, y ello es así porque su actividad se rige por las cláusulas del Código Civil y no del Código Laboral, e igualmente, su actividad se encuentra incursa en las disposiciones de los artículos 26 y 71 Inc. g) de la Ley N° 1034/84. En virtud de los hechos mencionados, tenemos que estos comisionistas emiten sus facturas legales correspondientes, ESTANDO ALCANZADOS EN CONSECUENCIA POR EL IMPUESTO -AL VALOR AGREGADO (I.VA), registrándose todo ello en la contabilidad de la empresa, conforme al Principio de lo Devengado. En resumen sin la intervención de los vendedores independientes, la Sociedad no podría dar cumplimiento a su principal objetivo, que es la obtención de ingresos o rentas, razón por la que deben ser considerados gastos necesarios para obtener y mantener la fuente productora de la renta. 3.- DIFERENCIA ENTRE COMISIONES Y HONORARIOS PROFESIONALES. Al decir de la Resolución impugnada"... se imputa a la firma las infracciones establecidas en el art. 6º de la Resolución N° 52/92 en virtud de que no son deducibles las comisiones en razón de que las normativas en su articulo 8° inc. c), enumera taxativamente que las comisiones se deducirán conforme a las reglamentaciones establecidas así mismo estos servicios personales SERIAN DEDUCIBLES cuando no corresponde el aporte al Instituto de Previsión Social o Caja de Jubilaciones y Pensiones creadas o admitidas por Ley, en las formas en que las regulen..'"."Así por el Decreto N° 14.002/92 en sus partes pertinentes define a los efectos fiscales los servicios personales, que en este caso SE ASIMILA A LAS "COMISIONES". "Atendiendo las dos posiciones tanto la imputación de los fiscalizadores como la defensa del contribuyente y las normativas vigentes en el régimen tributario se concluye que las comisiones son análogas a los honorarios profesionales para el régimen de deducibilidad a los efectos fiscales."(sic), resolviendo posteriormente la admisión del informe de los fiscalizadores.- Los resaltados son nuestras. Puede constatarse que la Resolución SSET N° 84/04 equipara a los honorarios profesionales con las comisiones Incurriendo en varias irregularidades como consecuencia de ello. En efecto, ambos términos son absolutamente diferentes, pues mientras el comisionista percibe una remuneración resultante de la aplicación de un porcentaje sobre el producto obtenido en una operación comercial, realizada por mandato y en nombre -de terceros, el- Profesional libre que factura en concepto de Honorarios Profesionales lo hace a título propio, y el cobro realizado no se encuentra sujeta al resultado de una actividad comercial, pues lo hace en ejercicio de una profesión o arte liberal. Consecuentemente si el Art. 8° de la Ley 125/91 establece únicamente que serán deducibles "las remuneraciones personales tales como las comisiones. de acuerdo con los términos y condiciones que establezca la reglamentación..." y considerando que dicha reglamentación no existe los pagos realizados en concepto de comisiones son totalmente deducibles, pues no se encuentran alcanzados por los límites de deducibilidad dispuestos por el Decreto 14.002./92 y la Resolución 52/92 que pretende aplicarse, pues los mismos guardan exclusiva relación con los Honorarios profesionales que como ya observáramos son conceptos absolutamente disímiles-, por lo tanto, ese criterio no puede hacerse extensivo a las "comisiones", pues se estaría convalidando la interpretación extensiva y analógica de una norma tributaria, no permitida en nuestro sistema jurídico. 4. INTERPRETACION ESTRICTA VS. INTERPRETACION ANALOGICA. Interpretación estricta significa aplicar la ley a los casos que la misma ha previsto y no aplicar por analogía una ley dictada para casos previstos; en casos que no fueron comprendidos por el legislador, suponiendo que sí los hubiese previsto a igual "ratio" hubiera seguido igual consecuencia y se les hubiera igual tratamiento. Una Interpretación estricta quiere decir evitar la interpretación analógica..." "Debemos aceptar, más bien, que el legislador no lo ha previsto, con ello ha indicado claramente la voluntad de no gravarlo. Es lo que el Jurisconsulto-Blumenstein sostiene de imperio del Estado, pero en el Estado Constitucional moderno dicho poder está sujeto al ordenamiento jurídico. En otras palabras, la fuerza estatal no actúa libremente, sino dentro del ámbito y los límites del derecho positivo (Curso de Derecho Tributario, Buenos Aíres 19/0 Pág. 25) (ACUERDO Y SENTENCIA N° 135 DEL 10 DE NOVIEMBRE DE 1999, DICTADO POR EL TRIBUNAL DE CUENTAS, la. SALA) 5.- PRINCIPIO DE LEGAL DAD E IGUALDAD. Las normas tributarias se han inspirado en el manido aforismo de que no existe tributo sin ley que lo establezca, axioma que tiene rango constitucional desde la promulgación de la Constitución Nacional de 1992, y por lo tanto, han reculado fundamentalmente la creación del tributo en la cual es evidente la improcedencia de la analogía. Esta garantía de rango constitucional, plasmada en el Principio de Legalidad, no ha sido observada por la Administración Tributaria al Instruir un sumario a mi representada por supuestas infracciones a las normas tributarias, mediante la aplicación analógica de Decretos Reglamentario de Resoluciones Ministeriales!!, ni siquiera se ha intentado revestir de cierto grado de regularidad a lo actuado, pues se ha considerado asimilable el pago realizado en concepto de comisiones la los efectuados en concepto de honorarios profesionales, lo que resulta inadmisible a la luz del Principio de Igualdad, pues la Administración Tributaria, de manera inexplicable interpreta la cuestión debatida en autos, con un criterio absolutamente discordante a las respuestas concedidas a contribuyentes que se encontraban en situación idéntica a la nuestra, según se puede corroborar en las Consultas Vinculantes individualizadas como SSET Nº 167 de 6/09/96, Nº 154 del 31/10/97 y la SSET Nº del 29/46/99, lesionando con ello también el Principio de No Contradicción que deben guardas las autoridades al administrar la cosa pública, pues de no ser así se estaría sumergiendo al administrado en la inseguridad de depender del estado de ánimo del jerarca de turno a la hora de resolver algún asunto puesto a su consideración, cuando las resoluciones dictadas deben serlo siempre de acuerdo al orden legalmente dispuesto. Esa es una de las características esenciales de! Estado de Derecho en el que pretendemos encontrarnos.

Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda- contencioso administrativa con costas

Que en fecha 11 de marzo de 2005, presenta SINECIO NICOLÁS ESTECHE, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, con el patrocinio del Abogado del Tesoro Interino WALTER CANCLINI CHAMORRO, a contestar la demanda. Funda la contestación de la demanda en los siguientes términos: Que, asimismo en tiempo y forma vengo a contestar la Demanda Contencioso Administrativo promovida por la firma  SERVELEC S.R.L y, desde ya el Ministerio de Hacienda al que represento NIÉGA TODOS Y CADA UNO DE LOS ARGÜMENTOS expresados por la parte actora en su escrito de demanda, que no fueran expresamente reconocidos a través del presente escrito. Por Nota 1453 de fecha 13 de setiembre de 2001 se le comunico a la firma SEVELEC S.R.L que la DIRECCION GENERAL DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA ha dispuesto la fiscalización de esa firma, con el fin de verificar el cumplimiento de las distintas leyes impositivas administradas por la Subsecretaría de Estado de Tributación. El Informe Denuncia de fecha 22/10/04 elevado por los Auditores de la Dirección General de Fiscalización Tributaria, expresa"...En el transcurso del trabajo de verificación se ha observado el pago de Comisiones a Profesionales Independientes sin el aborte a la Caja de Seguridad Social, excediendo los limites de deducibilidad establecido en el art. 6º de la Resolución N° 52/92 y registrado contablemente de acuerdo al siguiente cuadro: En el cuadro "RESUMEN GENERAL DE INFRACCIONES" se mencionan los siguientes montos imponibles: Gs. 144.994.689; Gs. 170.700.346; GS. 223.901.533; Gs. 158.493.271; y, Gs 133.799.677, en concepto de Impuesto a la. Renta, por los Periodos Fiscales 1996 al 2000, respectivamente. Obra en autos la copia de la LIQUIDACION PRO FORMA Orden N° 1453 de fecha 13/09/01, el monto del AJUSTE DEL IMPUESTO A LA RENTA que corresponde por los periodos fiscales mencionados más arriba, asciende a la suma de guaraníes CUATROCIENTOS NO\/ENTA Y NUEVE MILLONES CIENTO TR.EÍNTA Y; TRES MIL SETECIENTOS DIEZ (Gs. 499.133.710).- Por J.I. N° 24/2003, se resolvió instruir sumario administrativo a la firma contribuyente  SERVELEC S.R.L., con RUC SERB 006920H en averiguación de los hechos denunciados de conformidad al art. 225 y concordante de Ley Nº 125/91. Una vez cumplidos todos los trámites sumariales la Subsecretaría de Estado de Tributación ha dictado la Resolución Nº 84 de fecha 29 de marzo de 2004. "POR EL CUAL PROCEDE A DETERMINAR LA OBLIGACIÓN FISCAL DE LA FIRMA  SERVELEC S.R.L. CON RUC SERB 006920H EN CONCEPTO A LA RENTA, MULTAS Y RECARGOS E INTERESES CORRESPONDIENTES", En el Considerando de la presente resolución expresa: "Que, por nota de fecha 33 de octubre de 2001, los funcionarios del Departamento de Fiscalización Externa, dieron cumplimiento a la Nota FE 1453 de fecha 13 de setiembre de 2001, elevando el resultado de los trabajos de verificación de la firma  SERVELEC S.R.L. referente al cumplimiento de las distintas leyes impositivas administradas por la Sub Secretaria de Estado Tributación por parte de la citada firma ,contribuyente. Que providencia de fecha 05 de mayo de 2003, se designó, Juez Instructor del Sumario Administrativo y que el procedimiento administrativo fue iniciado por J.I N° 24 de fecha 02 de junio de 2003 a fin de otorgar a la firma el Derecho Constitucional a la defensa y debido proceso. Que luego de la notificación de rigor realizada en fecha 02 de julio de 2003, se procedió a la apertura de la causa a prueba, la cual fue notificada en fecha 18 de setiembre de 2003 Que en fecha 21 de noviembre de 2003, en vista de que la firma sumariada presenta las pruebas en la etapa oportuna, se procede al Cierre del Sumario, según J.I. N° 102/2003. Que, a cerca de la cuestión planteada el Juzgado de Instrucción ha realizado las siguientes consideraciones: En virtud de la denuncia expresada por los fiscalizadores en donde se imputa a la firma las infracciones establecidas en el art. 6° de la Resolución N° 52/92, en virtud de que no son deducibles las comisiones en razón de que las normativas en su art. 8 inc. c) enumera taxativamente que las comisiones se deducirán conforme a las reglamentaciones establecidas, así mismo estos servicios personales serían deducibles cuando no corresponda el aporte al Instituto de Previsión Social o Caja de Jubilaciones y Pensiones creadas o admitidas por Ley, en la forma en que las regulan. Así por el Decreto 14.002/92, en sus partes pertinentes define a los efectos fiscales los servicios personales, que en este caso se asimila a las "comisiones. Atendiendo las dos posiciones tanto la imputación de los fiscalizadores como la defensa del contribuyente y las normativas vigentes en el régimen tributario se concluye que las comisiones son análogas a los honorarios profesionales para el régimen de deducibilidad a los efectos fiscales. Que la firma sumariada no ha desvirtuado en autos las supuestas infracciones a las disposiciones legales, contenidas en el INFORME DENUNCIA formulada por los funcionarios AUDITORES del Departamento de Fiscalización Externa, por lo cual el Juzgado de Instrucción, en su escrito de Conclusión, aconsejó hacer lugar al Informe Denuncia, en forma total y la respectiva sanción a la firma SERVELEC SRL, de conformidad al art. 6º de la Resolución 52/92 por exceder los limites de deducibilidad. POR LO TANTO, EL VICEMINISTERIO DE TRIBUTACION -RESUELVE. Art. 1º HACER LUGAR al informe denuncia presentados por los funcionarios AUDITORES de la Dirección General de Fiscalización Tributaria. Departamento de Fiscalización Externa de fecha 22 de octubre de 2001, en forma total, a la firma  SERVELEC S.R.L. con RUC SERB 006920H, Art. 2° DETERMINAR la obligación fiscal complementaria de la firma  SERVELEC S.R.L, en concepto de Impuesto a la Renta por el periodo fiscal 1996, 1997, 1998, 1999 y 2000. Art. 3º SANCIONAR a la firma  SERVELEC S.R.L., en concepto infracción al Libro I Titulo I Capitulo I, Art. 6º de la Resolución N° 52/92 y demás concordantes de la Ley Nº 125/91. Art. 4º PERCIBIR de la firma SER\/ELEC S.R.L el impuesto; y la multa, conforme al siguiente detalle:

LIBRO I TITULO I CAPITULO I IMPUESTO A LA RENTA EJERCICIOS FISCALES

Total General: Guaraníes 499.133.710 (Cuatrocientos noventa y nueve millones ciento Treinta y Tres mil setecientos Diez). Con la expresa constancia de que los intereses, moras y recargos legales correspondientes, serán calculados hasta la extinción total de la obligación y deberán ser abonados en el momento de la presentación de expediente, para el cobro de los tributos adeudados. Art. 5° remitir copias de la presente Resolución a la Dirección General de Recaudación para su debito en Cuentas Corrientes y proceder a la notificación de pago correspondiente. Art. 8º Comunicar a quien corresponda y cumplido archivar". Posteriormente la reconsideración planteada por la firma  SERVELEC S.R.L. fue resuelta por Resolución N° 424 de fecha 11 de Octubre de 2004 de la Subsecretaria de Estado de Tributación, cuyo art. 1º dispone: "CONFIRMAR en todos sus términos la Resolución SSET. Nº 84/04 "POR LA CUAL SE PROCEDE A DETERMINAR LA OBLIGACIÓN FISCAL DE LA FIRMA  SERVELEC S.R.L.- CON RUC. SÉRB 006920H, EN CONCEPTO DE IMPUESTO A LA RENTA, MULTAS, RECARGOS E INTERESES CORRESPONDIENTES", y en consecuencia rechazar el recurso de Reconsideración interpuesto por la firma contribuyente  SERVELEC S.R.L. Art. 2º COMUNICAR a quien corresponda y cumplido archivar". Excmo. Tribunal de Cuentas, la Subsecretaría de Estado de Tributación a través de la Resolución Nº 84/04, resolvió hacer lugar al informe denuncia presentada por los Auditores de la Dirección General de Fiscalización Tributaria al finalizar la tarea de fiscalización practicada en la firma  SERVELEC S.R.L con el fin de verificar el cumplimiento de las distintas leyes impositivas administrada por la Subsecretaría de Estado de Tributación. Según el Informe Denuncia de fecha 22/X/2001, se pudo constatar una supuesta infracción con relación al impuesto a la Renta dentro del periodo fiscal comprendido entre los años 1996 al 2000 cuyo montos esta determinada en el art. 4º de la mencionada resolución, con los ajustes de impuesto, y de multa. Para la determinación de la supuesta infracciones detectadas en oportunidad de la fiscalización de la firma mencionada más arriba, los Auditores se basaron en lo dispuesto en el art. 35 del Decreto Nº 14.002/92, que dispone: "HONORARIOS, PROFESIONALES Y OTRAS REMUNERACIONES: Los límites de los Honorarios Prof. y Servicios Personales. Similares serán fijados por la administración". y del art. 6º de la Resolución 52/92, que dispone: HONORARIOS PROFESIONALES Y SIMILARES; TRATAM, FISCAL Siempre que los mismos no corresponda aportar al IPS. y estén debidamente documentados, la deducción por dicho concepto, tendrá como limite el 1% de los ingresos totales del ejercido gravado por el impuesto...". En parte del considerando de la Res. Nº 84/04, dice que la firma sumariada no ha desvirtuado en autos las supuestas infracciones a las disposiciones legales, contenidas en el informe denuncia formulada por los funcionarios AUDITORES del Dpto. de Fiscalización Externa, por lo que el Juzgado de instrucción, en su escrito de Conclusión, aconsejó hacer lugar al Informe Denuncia, en forma total y la respectiva sanción a la firma  SERVELEC S.R.L. de conformidad al art. 6º de la Resolución 52/92 por exceder los limites de deducibilidad. Posteriormente la Res. N° 84/04, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación fue confirmada en todos sus términos por la Res. N° 424/04, en base a recomendaciones efectuadas por la Asesoría Jurídica de la SSÉT en su Dictamen N° 467/04, por no aportar juicios nuevos ó criticas fundamentadas en relación a la resolución recurrida. Además ambas resoluciones están debida y legalmente fundamentadas en las disposiciones de la Ley N° 125/91, Decretos y Resoluciones reglamentarias que rigen para el caso planteado En base a las consideraciones efectuadas precedentemente, y que la firma  SERVELEC S.R.L. ejerció el derecho a la defensa en el sumario instruido, en la representación ministerial sostiene que los fundamentos expresados, en la Resolución Nº 84/04, emitida por el Vice Ministerio de Tributación a través de la cuál se procedió a determinar la obligación fiscal de la firma  SERVELEC S.R.L., EN concepto de impuesto a la Renta, Mutas y Recargos e Intereses correspondientes, y que posteriormente fue confirmada en todos sus términos a través de la Resolución Nº 424/04, están ajustadas a derecho, razón por la que el Excmo. Tribunal de Cuentas, deberá previo los trámites de rigor, dictar Acuerdo y Sentencia confirmando en todos sus términos las resoluciones recurridas.

Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contenciosa administrativa; con costas.

Que a fojas 149 de autos, consta la providencia de fecha 22 de abril del 2005 donde se declara la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar; recibir la causa a prueba por todo el término de ley.

Que, a fojas 160 de autos, consta el informe del Actuario, de fecha 26 de Julio del 2.005, donde el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, llama AUTOS PARA SENTENCIA:

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. FRANCISCO RECALDE BURGOS, PROSIGUIÓ DICIENDO, Que del análisis de la litis-contestatio, surge que la firma actora, "SERVELEC S.R.L.", tiene como actividad principal la venta de fotocopiadoras facsímiles, etc., y como actividad secundaria la prestación de servicios de reparación y mantenimiento de los citados bienes. Según la parte actora, para poder realizar la actividad principal, la empresa contrata vendedores que prestan sus servicios en forma independiente, quienes efectúan casi la totalidad de las ventas, siendo muy esporádicos los casos de ventas directas en el local de la sociedad. Desde este punto de vista, se torna evidente que la actividad de los comisionistas es más que necesaria, resulta imprescindible para la generación de la renta sobre la que finalmente la empresa tributa, y que permiten a la vez su subsistencia en el mundo comercial. Las comisiones pagadas a estos vendedores independientes, se realizan en función a porcentajes sobre los montos de ventas realizadas, los que en todos los casos se ajustan a los promedios establecidos en el mercado para este tipo de servicio y se encuentran instrumentados en los contratos de servicios celebrados con dichas personas. Estos comisionistas no son aportantes del Seguro Social ni cotizantes del Sistema Jubilatorio, y considerando que NO existe relación de dependencia, la actora tampoco tenía la carga legal de aportar por los mismos conceptos, y ello es así porque su actividad se rige por las cláusulas del Código Civil y no del Código laboral, e igualmente, su actividad se encuentra incursa en las disposiciones de los artículos 26 y 71 inc. "g" de la Ley N° 1034/84,y en virtud de los hechos mencionados, estos comisionistas emitían sus facturas legales correspondientes. ESTANDO ALCANZADOS EN CONSECUENCIA POR EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA), registrándose todo ello en la contabilidad de la empresa, conforme al principio de lo devengado. En resumen, sin la intervención de los vendedores independientes, la sociedad no podría dar cumplimiento a su principal objetivo, que es la obtención de ingresos o rentas, razón por la cual los egresos en cuestión deben ser considerados gastos necesarios para obtener y mantener la fuente productora de la renta (fs. 52/56.).

Que, al contestar la pretensión deducidas, la institución publica demandada defendió la regularidad legal de los actos administrativos cuestionados en autos, afirmando que la deducibilidad del gasto por COMISIONISTAS es admitida solamente hasta el 1 (uno) por ciento del monto bruto, cuando el emitente de la factura no tributa IVA, y del 2,8 por ciento para quienes lo abonan, con sustento en el articulo 8 de la Ley 125/92, articulo 35 del decreto Nº 14.002, dictada por el poder ejecutivo, y el articulo 6 de la Resolución 52/92 de la Subsecretaria de Estado de Tributación.

Así pues, en ocasión de presentar declaraciones impositivas del impuesto a la renta por los periodos fiscales 1996 al 2000, la firma recurrente declaró en los balances respectivos, como totalmente deducibles el ciento por ciento de los pagos realizados a dichos COMISIONISTA, en el entendiendo de que esos pagos abonados constituirían gastos o erogaciones necesarias para generar y conservar la fuente productora de renta, conforme así lo establece el primer párrafo del artículo 8 de la Ley 125/92.

Y en el origen de ideas precedente, la actora reconoce la competencia de la autoridad Perceptora de emitir REGLAMENTOS relativos a otras remuneraciones y conforme a las características de esa actividad, estableciendo los limites de deducibilidad, entendido a ese sector de servicios que corresponde (Art. 8 Inc. ñ Ley 125/92) y no como según la accionante de modo impropio procedió la demanda al dictar el Derecho 14.002 de 1.992 y la Resolución 52/92, mediante la cual se dispuso dar trato igual a quienes no lo eran, en relación de uno de los Principios fundamentales del Derecho Tributario.

Así pues, en lo que hace a la cuestión de modo debida en autos tenemos que una empresa paga una remuneración a vendedores que prestan sus servicios en forma independiente. DESDE ESTE PUNTO DE VISTA DEBEMOS COINCIDIR CON LA ACCIONANTE, DE UE SE TORNA EVIDENTE QUE LA ACTIVIDAD DE LOS COMISIONISTAS ES MAS QUE NECESARIA, RESULTA IMPRESCINDIBLE PARA LA GENERACION DE LA RENTA SOBRE LA QUE FINALMENTE LA EMPRESA TRIBUTA, Y QUE PERMITEN A LA VEZ SU SUBSISTENCIA EN EL MUNDO COMERCIAL. El pago de las comisiones a estos vendedores independiente como se acostumbra en el mundo de los negocios en general, se realiza en función a porcentajes sobre los montos de ventas realizadas los que en todos los casos se ajustan a los promedios establecidos en el mercado para este servicio, y se encuentran instrumentados en los contratos de servicios celebrados con dichas personas, conforme se comprueba con los antecedentes administrativos (3 biblioratos obrantes por cuenta separada), consistentes en "Planillas de Comisionistas" con individualización de: NOMBRES, NÚMERO DE FACTURAS LEGALES, FECHAS DE FACTURAS Y MONTOS PERCIBIDOS por todos y cada uno de los Vendedores Comisionistas, con las respectivas Facturas consignadas en talles listados y en las cuales, además de los montos cobrados, constan igualmente las sumas de dineros correspondientes al DIEZ (10) POR CIENTO DEL impuesto AL VALOR AGREGADO (I.V.A) que se les paga como Agentes de Retención que ostentan, respecto de dicho tributo.

Además, el "Contrato da Comisión" en casos como el de autos está reculado por el Código Civil. Arts., 944 al 950 lo que nos obliga a entender que el relacionamiento entre el comitente y el comisionista, para casos como el de autos, SE RIGE POR- LA LEGISLACIÓN COMÚN, no LABORAL NI ADMINISTRATIVA Y en este orden debemos discernir también, que la COMISIÓN" de carácter civil por constituir UN "ACTO DE COMERCIO" POR IMPE RIO DEL ART. 71 INC "G" DE LA LEY DEL COMERCIANTE N° 1034/83 NO PUEDE EQUIPARARSE TAMPOCO CON LA "COMISIÓN" ESTABLECIDA EN EL CÓDIGO LABORAL.

En efecto, la COMISIÓN MERCANTIL, además de lo dispuesto por el Art. 71 Inc. "g" de la ya citada "Ley del Comerciante" está bien regulado por el Código Civil Paraguayo vigente, cuyo Art. 944 la establece como un CONTRATO POR EL CUAL" EL COMISIONISTA SE OBLIGA A ADQUIRIR O VENDER BIENES POR CUENTA DEL COMITENTE Y EN NOMBRE PROPIO SIN HALLARSE EN RELACIÓN DE DEPENDENCIA CON EL COMITENTE" EXISTIENDO ENTRÉ ÉSTOS "LA MISMA RELACIÓN DE DERECHOS Y OBLIGACIONES QUE ENTRE EL MANDANTE Y EL MANDATARIO", según reza el artículo en mención De ahí que no podría haber sido mejor la definición dada muy acertadamente por el autor Manuel Osorio, cundo expresa que LA COMISIÓN MERCANTIL SE TRATA DE UN CONTRATO CALIFICADO DE ACTO DE COMERCIO, E IMPLICA UNA ESPECIE DENTRO DE LA FIGURA DEL MANDATO COMERCIAL" (Autor citado "Diccionario de Ciencias Jurídicas Políticas y Sociales") En tanto que EN EL DERECHO DEL TRABAJO EL CONCEPTO DE "C0MÍSIÓN" DEVIENE ABSOLUTAMENTE DIFERENTE, en especial en nuestra legislación laboral, en donde está regulada por el Art. 51 del Código Paraguayo del Trabajo vigente, el cual expresa que "Por la forma de pagarse la REMUNERACIÓN, el contrato de trabajo es a sueldo, a jornal, A COMISIÓN, a destajo y en participación... EL CONTRATO A COMISIÓN ES CUANDO SE PACTA LA ATRIBUCIÓN EN UN PORCENTAJE DE LAS VENTAS O COBROS POR CUENTA DEL EMPLEADOR..." (Las mayúsculas son nuestras). En conclusión, la Comisión, en el Derecho Laboral y desde el punto de vista REMUNERATORIO, debe entenderse como porcentaje del negocio realizado por el trabajador, que se adiciona al salario establecido, o lo suplanta totalmente.

Luego, SIENDO LA COMISIÓN PREVISTA EN UN CONTRATO DE TRABAJO UNA REMUNERACIÓN DE CARÁCTER LABORAL, SU PAGO DEBE SATISFACERSE EN LA MISMA FORMA Y PLAZO QUE EL SALARIO FIJO conforme al Código Laboral vigente.

Por consiguiente podemos concluir este punto reteniendo que a) La COMISIÓN MERCANTIL que se establece en él un "Contrato Civil y que se rige por el Código común y la Ley de/ Comerciante, no tiene nada que ver ni guarda relación, con la COMISIÓN DE UN TRABAJADOR, establecido en un "Contrato de Trabajo" y en el marco del Código Laboral; y b) El COMERCIANTE COMISIONISTA debe abonar el Impuesto al Valor Agregado (I.V.A), y tanto el como su CONTRATANTE o COMITENTE no aportan para ninguna Caja de Jubilación o de Seguridad Social y b) Mientras que el TRABAJADOR COMISIONISTA no paga impuesto porque el mande de su COMISIÓN pasa a integrar su salario; y por ende, tanto él como su PATRÓN realizan aportes a la Caja' de Jubilación o de Seguro Social pertinente.

Además; surgiría del aserto precedente. QUE LA RESOLUCIÓN 52/92, emitida por LA Subsecretaría de Estado de Tributación al establece que la deducibilidad se reduce al 1 por ciento o al 2.5 Por ciento del total señalado, según que se abone o no laboral), ENTIDAD QUE HACE ALUSION A LA DEDUCIBILIDAD CORRESPONDIENTE AL MONTO DE LA COMISION PAGADA EN CONCEPTO PAGADA EN CONCEPTO DE UNA REMUNERACION LABORAL, NO SE REFIERE A LA DE CARACTER CIVIL O MERCANTIL, DE LA QUE SE TRATAN LAS COMISIONES QUE HAN MOTIVADO LOS ACTOS ADMINISTRATTVOS IMPUGNADOS EN ESTE JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO CONFORME SURGE DE LA UTIS CONTESTATIO.

Que, la conclusión precedente surge de la interpretación de la propia Ley Tributaria N° 125/92, cuyo Art. 8º dispone en su parte pertinente; Así mismo se admitirá deducir... c) Las remuneraciones personales tales como sueldos, salarios comisiones, bonificaciones y gratificaciones por concepto de prestación de servicios y siempre que por los mismos se realicen los aportes al Instituto de Previsión social o Cajas de Jubilaciones y Pensiones creadas o admitidas por Ley, En los casos que no corresponda efectuar el aporte de referencia, la deducción se realizará de acuerdo con los términos y condiciones que establezca la reglamentación.

Es decir, la Ley establece taxativamente cuáles son los gastos que son deducibles de la renta bruta gravada iincluyendo entre ellas los gastos correspondientes a los RUBROS LABORALES de "sueldos, salarios. COMISIONES, bonificaciones y gratificaciones por concepto de prestación de servicios" (Sic), que son instituciones clásicas del derecho del trabajo.

En efecto, el Código del Trabajo en su LIBRO SEGÚNDO, TITULO CUARTO "Del Salario", CAPÍTULO I Del Salario en General"; define a dicha institución como sigue "ARTICULO 228, - DEFINICION AMPLIA.- A los efectos de este Código, salario significa la remuneración, sea cual fuere su denominación o método de cálculo pueda evaluarse en efectivo, debida por un empleador un trabajador en virtud de los servicios u obras que éste haya efectuado o debe efectuar, de acuerdo con lo estipulado en el Contrato de Trabajo" Al comentar las implicancias que surgen de la "Definición Amplia" que antecede el Prof. Dr. Jorge Darío Cristaldo M. he hija Beatriz E. Cristaldo Rodríguez, citan en lo pertinente y como jurisprudencia, el Ac. N° 56 del 24-VI-96, que expresa: "PRUEBA DEL SALARIO A COMISION" "Tratándose de salario a comisión sobre ventas, su monto es muy variable y resulta muy difícil para el trabajador probar sus reclamos en tal sentido por cuanto es el empleador quien lleva los registros de tales ventas Por ello es aún mayor la obligación que tiene éste de acreditar con debidos documentos el cumplimiento de las obligaciones concertadas en el Contrato de Trabajo". Y agregan más adelante, que las BONIFÍCACIONES Y GRATIFICACIONES SE INCLUYEN EN EL SALARIO" (Autores, citados de "Legislación Y Jurisprudencia del Trabajo", pág. 443 y 438, respectivamente, 1a Edic. Año 2002 As. Py.

Finalmente, abordando el tema desde otro punto de vista, cabe la siguiente pregunta: ¿SI LA REMUNERACIÓN ES TOTALMENTE DEDUCIDLE PARA QUIEN ABONA EL SERVICIO? (en el impuesto a la renta), IMPLICA QUE EL 100% SE CONSIDERA GASTO NECESARIO?

Ello nos lleva a la conclusión de que, sí la deducibilidad se reduce al 1 por ciento o al 2,5 por ciento del total señalado, ello significaría que la diferencia restante (99 o 97.5 %) al pasar a no ser deducible, daría como consecuencia la obligación impuesta por la ley de verter ese monto en más en el grupo, de gastos no deducibles; y una vez que ello ocurriere debería sumarse el importe resultante de la diferencia no deducible al monto de la utilidad gravada por el Impuesto a la renta, lo que además de no ser la intención de la ley o del legislador constituiría un factor de inequidad fiscal permanente para quienes como en el caso que nos ocupa constituye la principal erogación necesaria para generar y conservar la renta gravada, como lo es el uso remunerado de COMISIONISTAS cuyas erogaciones están alcanzadas por el IVA; empero, no por el impuesto a la renta de cual está exento conforme al Art. 2º de la Ley 125/92.

Que la inequidad apuntada tiene origen legal y se materializa desde el momento que algunas remuneraciones de carácter no personal, servicios prestados están alcanzados por el impuesto a la renta; y en contrapartida, para la fuente pagadora el monto abonado será totalmente deducible.

Como consecuencia podemos concluir que, si en la vida de la empresa aparece un sujeto prestador de servicios no personal, como lo es el imprescindible servicio de COMISIONISTAS, no hay duda que esa actividad escapa a las reglas generales y por lo tanto merecería una reglamentación particular y apropiada, en función a su actividad. Es por ello que las disposiciones reglamentarias ut supra individualizadas no pueden ser aplicables al caso del subjudice, porque la actividad mencionada escapa a la regla general.

Luego, la posición sustentada por la administración pública perceptora a través del RETACEO TOTAL O PARCIAL de GASTOS REALES y NECESARIOS, relacionados con el giro del negocio como se da en el caso de autos, ese gasto debe SER TOTALMENTE DEDUCIBLE porque si así no lo fuere quien paga el 30 por ciento del impuesto a la renta podría pasar a tributar incluso el doble de lo normalmente requerido por la ley, mediante el simple mecanismo de dictar reglamentos pseudos legales, cuestión no admisible en un Estado de Derecho.

De cualquier manera la distorsión apuntada precedentemente ya ha sido superada por la legislación actualmente vigente, considerando que con la Ley 2421/04 "De Adecuación Fiscal" se habría solucionado el problema aludido, ya que ésta no fija limitaciones por lo que quedaran sin efectos los mencionados reglamentos. Es así que estas remuneraciones, además de estar ya tributadas por el IVA, actualmente, pasan también a ser grabadas por el impuesto a la renta y en consecuencia, SI PARA UNO ES INGRESO COMPUTABLE PARA EL OTRO SERÁ GASTO TOTALMENTE DEDUCIBLE, solución que elimina toda posibilidad de inequidad fiscal. En efecto, el Art. 8 transcrito más arriba y que fuera modificado por la nueva Ley Nº 2421/04, dispone a la fecha "Asimismo se admitirá deducir c) TODAS LAS REMUNERACIONES PERSONALES tales como; salarios, COMISIONES, bonificaciones y gratificantes por concepto de prestación de servicios que se encuentren gravados por el Impuesto a la Renta del Servició de Carácter Personal. En caso contrario, las remuneraciones personales solo serán deducibles cuando fueren prestados en relación de dependencia y hayan aportado a un seguro social creado o admitido por Ley o Decreto-Ley, En este último caso, si no correspondiere efectuar aportes al seguro social la deducción se realizará de conformidad con los límites y condiciones que establezca la reglamentación. Quedan comprometidas en esta posición las remuneraciones del dueño y su conyugue, socio, directores, gerentes y personal superior.

Que conforme se puede observar, la normativa transcrita deviene taxativa, a la vez de explicar las consideraciones vertidas más acriba respecto de la "Comisión Mercantil" y la "Comisión Remunerativa del trabajador".

Así pues, podemos extraer como conclusión final que si las remuneraciones abonadas a terceros por la empresa pagadora en el régimen de la Ley 125, es tributable totalmente por el IVA deviene JUSTO que ese monto total tributado por el IVA, verter en la contabilidad de la empresa no tenga limitaciones en lo que nace a la deducibilidad de dicho gasto. Será justa que la erogación sea considerada TOTALMENTE DEDUCIRLE a los efectos de la formulación del balance impositivo anual. Es por ello que tanto el DECRETO REGLAMENTARIO N° 14.002, como la RESOLUCIÓN Nº 52/92 devienen contrarios al espíritu y a la letra del Art. 8° de la Ley N° 125/92, al establecer que el monto deducible no es del ciento por ciento (1%) sino apenas el equivalente de dos y medio por ciento (2.5%) cuando el receptor de la remuneración, en este caso los comisionistas operan en el circuito del IVA, es decir, cuando están inscriptos como contribuyente del mentado impuesto; y para el caso de que no fueren contribuyentes del IVA, el mes facturado por los prestadores del servicios será deducible para la fuente prestadora, solo hasta el equivalente del uno por ciento. Como consecuencia de estas limitaciones surge que quien paga debe adsorber también mayor costo impositivo, puesto que el hecho de no ser deducible el ciento por ciento sino solamente 2,50 1% conlleva la aplicación del 30% en concepto de impuesto a la renta sobre el monto no deducible obligación de pagar creada en virtud de las regulaciones pseudos legales mencionadas, pese a que el gasto total realizado ha sido real y necesario para generar y conservar la renta gravada.

Es así que lo expuesto constituye un factor de injusticia impositiva si consideramos que en la hipótesis se habría realizado la erogación cumpliendo con una presunta exigencia legal, empero, penalizándose inmotivadamente a la empresa pagadora por causa de un tercero. El contribuyente del impuesto a la renta lo hace en función a la realidad, empero, se ve compelido a tributar el impuesto a la renta fundado en una renta ficticia, porque a eso conduce el trato reglamentario citado desde que lo totalmente deducible no lo es a pesar de tratarse de gastos necesarios para generar y conservar la renta gravada.

Por tanto, VOTO POR LA NEGATIVA DE  LA CUESTIÓN y consecuentemente, para que se HAGA LUGAR A LA DEMANDA contenciosa-administrativa planteada por la firma  "SERVELEC S.R.L." debiendo REVOCARSE in tottum,  en consecuencia, los actos administrativos impugnados. En cuanto a las costas en esta instancia, corresponde imponerlas a la perdidosa, en virtud de lo dispuesto por el artículo 192 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.

A SU TURNO. LOS EXCMOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA MENELEO INSFRAN RIVEROS Y VICENTE JOSÉ CÁRDENAS I. manifiestan que adhieren al voto que antecede, por sus mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 26 de Junio de 2009.

VISTO: El merito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus lamentos;

POR TANTO,

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA.

RESUELVE

1º. HACER lugar a la demanda contencioso-administrativa promovida en estos autos por la empresa "SERVELEC S.R.L." contra las RESOLUCIONES N° 84 de fecha 29 de marzo de 2004; y la N° 424 de fecha 11 de octubre de 2004, dictadas por el Vice Ministerio de Tributación, y en consecuencia.

2º. REVOCAR totalmente los actos administrativos impugnados, la RESOLUCIÓN N° 84 del 29 de marzo de 2004, y la RESOLUCIÓN N° 424 de fecha 11 de octubre de 2004, ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda, de conformidad con los fundamentos expuestos en el exordio del presente acuerdo y sentencia.

3°. IMPONER tas costas de la instancia a la parte perdidosa.

4º. ANOTAR, notificar, registrar y remitir una copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

(CZ)