ACUERDO Y SENTENCIA Nº 6/11

EXPEDIENTE: "COOPERATIVA DE AHORRO Y CREDITO UNIVERSITARIA LTDA., CONTRA RESOLUCIÓN SET/CC N° 013, DE FECHA 23 DE MARZO DEL 2007, DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION".

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días 03 del mes de febrero del año dos mil once, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Rodrigo A. Escobar Espínola, A. Martín Avalos Valdez, y Gregorio Ramón Rolando Ojeda, Miembro del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, (quien integra esta Sala, en reemplazo del Dr. Vicente José Cárdenas Ibarrola (+). de conformidad a la Resolución N° 1940, de fecha 08 de octubre del 2.010, dictada por el Consejo de Superintendencia de la Corte Suprema de Justicia, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: "COOPERATIVA DE AHORRO Y CREDITO UNIVERSITARIA LTDA., contra Resolución SET/CC N°013, de fecha 23 de marzo del 2007, dictada por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION".

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: GREGORIO RAMON ROLANDO OJEDA, A. MARTIN AVALOS VALDEZ y RODRIGO A. ESCOBAR ESPINOLA.

EL EXCMO. SEÑOR MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA, QUIEN INTEGRA ESTA SALA, GREGORIO RAMON ROLANDO OJEDA, DIJO: Que en fecha once de junio del dos mil siete, (fojas 97/106, de autos), se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, la Abogada SUSANA MARIN FONTCLARA, bajo patrocinio de Abogado, en representación de la COOPERATIVA UNIVERSITARIA LIMITADA, a iniciar demanda contencioso administrativa, contra la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION, con motivo de la Resolución N° 013/07. Funda la demanda en los siguientes términos: "Que en tiempo y forma vengo a promover demanda contenciosas administrativa contra la Resolución S.E.T./C.C.N° 013 dictada por la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda de fecha 23 de marzo de 2007, conforme a las siguientes consideraciones que paso a exponer.

La Sub Secretarla de Estado de Tributación mediante Resolución S.E.T/C.C. N° 013 de fecha 23 de marzo de 2007 ha establecido que corresponde gravar con el IRACIS los intereses que percibe la COOPERATIVA DE AHORRO Y CRÉDITO UNIVERSITARIA LIMITADA por las colocaciones efectuadas en el Sistema Bancario y Financiero. 2. Gravar con impuestos los intereses percibidos por esas colocaciones viola las normas constitucionales que garantizan la igualdad ante la ley, el fomento al cooperativismo y la voluntad de los legisladores al sancionar la Ley N° 438/94 que regula a las cooperativas cuyo principal objetivo es cumplir el mándate constitucional de fomentar el cooperativismo y establecer exenciones tributarias debido al objeto social que las mismas persiguen, más aun por la ausencia lucrativa en las actividades definidas como actos cooperativos. Cronología 3. La COOPERATIVA DE AHORRO Y CRÉDITO UNIVERSITARIA LIMITADA en fecha 25 de mayo de 2006 presentó al Subsecretario de Tributación mediante Expediente N° 2255/06 "F" una consulta vinculante, en virtud de lo dispuesto por los Arts. 241 al 245 de la Ley N° 125/91, en relación con el tratamiento fiscal de los intereses ganados por las colocaciones efectuadas por la Cooperativa en el Sistema Bancario y Financiero. Que, mediante nota S.E.T/C.C. N° 013 de fecha 23 de marzo de 2007 se notificó a la COOPERATIVA DE AHORRO Y CRÉDITO UNIVERSITARIA LIMITADA el informe N° 002 del Consejo Consultivo, en el cual se concluye que los depósitos realizados por las cooperativas en las entidades bancarias y financieras constituye una actividad conveniente o prescindible para la Cooperativa, cuya omisión no altera su objeto social primario y fundamental por cuya razón no puede catalogarse como un acto cooperativo para estar incurso en la exenciones tributarias que deben ser especificas y taxativas conforme al principio de legalidad. 5. Que, en fecha 13 de abril de 2007, la COOPERATIVA DE AHORRO Y CRÉDITO UNIVERSITARIA LIMITADA presentó un recurso de reconsideración contra lo dispuesto en la Resolución S.E.T/C.C. N° 013 de fecha 23 de marzo de 2007. 6. Que el Art. 234 de la Ley N° 125/91 dispone lo siguiente: "El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugnan, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de veinte (20) días ... Si no se emitiera resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso 7. La Ley N° 2421/04 De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal en su Art. 1o establece: "Modifíquese el art. 237 de la Ley N° 125/91, del 9 de enero de 1992 "Que Establece el Nuevo Régimen Tributario", el que queda redactado como sigue: Art. 237 Acción Contencioso Administrativo. La demanda deber interponerse por el agravio ante dicho Tribunal dentro del plazo perentorio de dieciocho días, contados desde la notificación de la resolución expresa o de vencido el plazo para dictarla, en el caso de denegatoria tácita...". 8.Teniendo en cuenta que el plazo de veinte (20) días ha transcurrido sin que la Autoridad Administrativa se expida al respecto, se entiende en consecuencia que existe una denegación tácita a la formulación realizada por la Cooperativa Universitaria Ltda., por lo que nuestra parte recurre ante esta instancia a los efectos de promover la acción contencioso administrativa. Disposiciones legales aplicables 9. La Ley N° 438/94 "De Cooperativas" en su Art. 3° dispone: "Naturaleza. Cooperativa es la asociación voluntaria de personas, que se asocian sobre la base del esfuerzo propio y la ayuda mutua, para organizar una empresa económica y i social sin fines de lucro, con el propósito de satisfacer necesidades individuales y colectivas " (lo subrayado es nuestro), 10. La Constitución en su Art. 113 establece: "El Estado fomentará la empresa cooperativa y otras formas asociativas de producción de bienes y servicios, basadas en la solidaridad y la rentabilidad social, a las cuales garantizará su libre organización y su autonomía. Los principios de cooperativismo, como instrumento de desarrollo económico nacional, serán difundidos través del sistema educativo”. 11. La Ley N° 125/91, texto actualizado por la Ley N° 2421/04, Art. 2 Hecho Generador: Estarán gravadas las rentas a fuente paraguaya que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal. Se consideran comprendidas: a)... b) Las rentas generadas por los bienes del activo, excluidas las que generan los bienes afectados a las actividades contempladas en los Capítulos de las Rentas de las Actividades Agropecuarias, Rentas del pequeño Contribuyente y Rentas del Servicio de Carácter Personal, c) Todas las rentas que obtengan las personas o sociedades, con o sin personería jurídica, así como las entidades constituidas en el exterior o sus sucursales, agencias o establecimientos en el país. Quedan excluidas las rentas provenientes de las actividades comprendidas en el Impuesto a las Rentas de las actividades agropecuarias, rentas del Pequeño Contribuyente y rentas del servicio de Carácter Personal. 12. El Art. 3o de la misma ley dispone: "Serán contribuyentes:....d) Las Cooperativas, con los alcances establecidos en la Ley N° 438/94 "De Cooperativas ". El Art. 14 de la Ley N° 125/91 Exoneraciones,...: Están exonerados: ..c) Las Cooperativas conforme lo tiene establecido la ley N° 438/94, de Cooperativas ". El Decreto N° 6359/05 que reglamenta el Impuesto la Renta Comercial aclara qué entidades se consideran sin fines de lucro a los efectos de la exoneración, en su art. 76 dispone: A los efectos de exoneración dispuesta por el numeral 2) del art. 14° de la Ley, se consideran entidades sinfines de lucro a aquellas que: a) conforme a sus Estatutos o documento equivalente, se ¿dediquen a alguna o algunas de las siguientes actividades: 1) Religiosas ; 2) Asistencia social, caridad, beneficencia, instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física y deportiva y de difusión cultural y/o religiosa; 3) Asociaciones, mutuales federaciones, fundaciones, corporaciones, partidos políticos; 4) Educativas de enseñanza escolar básica media, técnica, terciaria y universitaria; el ejercicio de estas actividades deberá formalmente autorizado por el Ministerio de Educación y Cultura. 15. Sin embargo la Ley N° 125/91, texto actualizado por la Ley N° 2421/04, en su Art. 14 numeral 2) inc. c) ha dejado expresamente establecido que las cooperativas se encuentran exoneradas del impuesto conforme a lo dispuesto en la ley N° 438/94.
El Art. 77 del mismo Decreto N° 6359/05 establece: La exoneración del Impuesto alcanzará a todos los ingresos que perciban las entidades que cumplan los requisitos previsto» en al artículo precedente. En el caso que nos ocupa la COOPERATIVA DE AHORRO Y CRÉDITO UNIVERSITARIA LIMITADA cumpla a cabalidad con los principios da una cooperativa y de una entidad sin fines de lucro, en concordancia con al Art. 4o da la Ley N° 438/94: Principios. La constitución, organización y funcionamiento de las cooperativas deben observar los siguiente principios: a)..,b)..,c).., d) Distribución no lucrativa del excedente i) Fomento a la educación cooperativa.... 17. El Art. 77 del Decreto N° 6359/05 reglamenta al alcance da la exoneración teniendo en cuanta los ingresos percibidos por las entidades sin finas da lucro y a través del Art. 20 literal 1) da la Resolución N°1346/05 dispone que se entiende como ingresos propios da dichas entidades los originados en actividades u otras formas da captación de fondos destinados al cumplimiento da sus finas entra los cuales se menciona "Los rendimientos de colocaciones de capital en bancos, financieras cooperativas de ahorro, con domicilio en el país...". 18. La Ley N° 436/94 De Cooperativas, en su Art. 6 establece: "Personalidad Jurídica: Las Cooperativas, luego de su reconocimiento por el Instituto Nacional de Cooperativismo tienen la calidad de personas jurídicas privadas de interés social....". Asimismo en su Art. 8° dice: "El Acto Cooperativo es la actividad solidaria, de ayuda mutua y sin fines de lucro a personas que se asocian para satisfacer necesidades comunes o fomentar el desarrollo "(lo subrayado es nuestro). 19. En los Estatutos Sociales de la COOPERATIVA DE AHORRO Y CRÉDITO UNIVERSITARIA LIMITADA, en su Art. 4o define el objeto social: "a) Mejorar la condición social profesional y económica de sus asociados; b) Realizar toda actividad licita acorde con los fines societarios, con las leyes vigentes en el país y los principios universales del cooperativismo y c) Fomentar y promover la educación cooperativa". Las cooperativas como entidades sin fines de lucro 20. La Ley N° 125/91, modificada por la Ley N° 2421/04, en su artículo 14, numeral 2, inc. 6) considera que las instituciones sin fines de lucro están exoneradas del pago del IRACIS, El artículo 76 del Decreto N° 6359/05, determina cuáles son las entidades consideradas sin fines de lucro, a los efectos de la exoneración dispuesta en el numeral 2) del Art. 14 de la Ley N° 125/91. El artículo 77 del mismo decreto, al establecer el alcance de la exoneración de las entidades sin fines de lucro, dice que la misma alcanza "a todos los ingresos que perciban las entidades que cumplan los requisitos previstos en el artículo precedente". El artículo 20 de la Resolución N° 1346/05, al desarrollar el Art. 77, aludido en el párrafo precedente, dice que "se entiende como ingresos propios de las entidades sin fines de lucro, originados en actividades u otras formas de captación de fondo destinados al cumplimiento de sus fines, los siguientes:... 1) Le rendimientos de colocaciones de capital en bancos, financieras y cooperativas de ahorro, con domicilio en el país, provenientes de los ingresos señalados en los incisos anteriores". En lo trascripto precedentemente, no se hacen mención las cooperativas. Sin embargo, a continuación, en el mismo artículo 14, numeral 2, en el inciso c) se alude a ellas. La ley especifica que rige a las mismas -Ley N° 438, De Cooperativas- en su artículo 3o las define como entidades sin fines de lucro. Obviamente, la Cooperativa de Ahorro y Crédito Universitaria Ltda., tiene tal carácter. En estas circunstancias, resulta evidente que la Ley N° 125/91, modificada por la Ley N° 2421/04, y las demás disposiciones reglamentarías a que hemos hecho referencia mas arriba, no pueden dispensar un trato que discrimine entre las demás entidades sin fines de lucro y las cooperativas que asimismo se entidades de tal carácter. Admitir este razonamiento importarla una discriminación inadmisible entre entidades que se encuentran en un mismo pie de igualdad y respecto de las cuales la ley no puede distinguir. Ce ello se estaría violando la Ley Suprema en sus artículos 46 (no se admiten discriminaciones), 47 (igualdad ante las leyes) y específicamente, el 181 (igualdad como base del tributo). En consecuencia, si en las disposiciones reglamentarias se establece en relación con las entidades sin fines de lucro en general, que los rendimientos de colocaciones de capital en bancos y financieras, deben ser considerados como, ingresos propios de dichas entidades, originados en actividades destinadas al cumplimiento de sus fines, no puede adoptarse otro criterio diferente en relación con las cooperativas, en particular. Carácter de acto cooperativo de la actividad que supuestamente generarla la obligación tributaria 21. Otra perspectiva desde la cual se puede analizar la cuestión central de esta demanda, es la referida al carácter que tienen las colocaciones efectuadas por una cooperativa en el sistema bancario y financiero. ¿Constituyen ellas actos cooperativos? En el artículo 8o de la Ley N° 438/94 se considera como actos cooperativos, entre otros, a los realizados por "las cooperativas con terceros en cumplimiento de su objeto social". En el Art. 3o de la Ley N° 438/94 se puede leer que las cooperativas tienen el propósito de satisfacer las necesidades individuales y colectivas de las personas que se asocian de ese modo. Para ello resulte evidente que la preservación del patrimonio de la cooperativa es indispensable, por lo que la actividad que estudiamos viene, impuesta por la necesidad de adoptar medidas tendientes a ese objetivó. Pero incluso como una disposición que busca dar mayor seguridad respecto de los depósitos realizados por las cooperativas, el Instituto Nacional de Cooperativismo en su "Marco General de Regulación y Supervisión de Cooperativas están en el porcentaje máximo que puede ser mantenido en una sola entidad. Por ello, las alusiones que se hacen en el escrito S.E.T./C.C. N° 013, a que las cooperativas pudieran tener SUS propias cajas fuertes y realizar todas sus operaciones en efectivo, y que las colocaciones en entidades bancarias o financieras o la utilización de cheques, responden sólo a una cuestión (comodidad o conveniencia y no de necesidad, resultan, además c absurdas y risibles, completamente divorciadas de la realidad que se vive y de la necesidad de manejara el patrimonio cooperativo de una manera seria, responsable, transparente y segura ..Dadas las circunstancias descriptas, se puede afirmar que las colocaciones efectuadas por las cooperativas, no responden a una política de buscar obtener utilidades de este modo, sino a una política orientada a dar mayor seguridad posible a una parte del  patrimonio de la cooperativa, al mismo tiempo que se asegura una administración eficiente y transparente. Debe concluirse, pues, que las colocaciones efectuada por las cooperativas en entidades bancarias y financieras, se inscriben plenamente entre los actos cooperativos realizados por "las cooperativas con terceros en cumplimiento de su objeto social", por lo que los intereses generados a partir de aquellas, no pueden ser gravados en modo alguno, en lo que se refiere a las cooperativas. Exenciones tributarias de las cooperativas. 22. Igualmente si se ven las cosas a partir de lo dispuesto en el artículo 113 de la Ley N° 438/94, De Cooperativas, resulta que los intereses ganados por las colocaciones efectuadas en el sistema bancario y financiero, no se encuentran gravadas por el impuesto a la renta (IRACIS). En este mismo sentido puede tomarse la exoneración contemplada en la Ley N° 125/91, modificada por la Ley N° 2421/04, en su artículo 14, numeral 2, inc. c) que dice: "Las cooperativas conforme lo tiene establecido la Ley N° 438/94 de Cooperativas".

En efecto, en virtud del mencionado artículo 113, inc. D) quedan exentos del impuesto a la renta (IRACIS), los excedentes de las entidades cooperativas que se destinen al cumplimiento de lo dispuesto en el literal b) del Art. 42 de la Ley N° 438/94. Esta última disposición se refiere a los excedentes destinados para el Fondo de Fomento de la Educación Cooperativa, y de acuerdo con el artículo 46 de la misma ley, "los excedentes provenientes de operaciones con terceros realizadas conforme con esta ley y su reglamentación... serán destinados al Fondo de Fomentó de la Educación Cooperativa...". Los intereses ganados sobre tales colocaciones forman parte de los ingresos de las cooperativas y lo que quede como excedente (cf. Art. 41), debe ser aplicado a un rubro (Art. 46) que está exento del impuesto a la renta (cf. Art. 113, inc. d y Art. 42 inc. b). Pruebas. Resolución S.E.T./C.C. N°013 de la Sub Secretarla de Estado del Ministerio de Hacienda de fecha 23 de marzo de 2007. Recurso de Reconsideración planteado por la COOPERATIVA DE AHORRO Y CRÉDITO UNIVERSITARIA LIMITADA, de fecha 13 de abril de 2007. Informe C.C./N°002 del Consejo Consultivo, obrante en la Sub Secretaria de Tributación del Ministerio de Hacienda. Expediente N°2255/06 "F s/ Cooperativas- Renta Intereses sobre depósitos. Consulta Vinculante, obrante en la Sub Secretaria de Tributación del Ministerio de Hacienda. Estatutos Sociales de la COOPERATIVA DE AHORRO Y CRÉDITO UNIVERSITARIA LIMITADA. Marco General de Regulación y Supervisión d Cooperativas. Instituto Nacional de Cooperativismo (INCOOP). Derecho. Fundó la presente demanda en los artículos 46, 47, 113, 181 de la Constitución, en la Ley N° 438/94 de Cooperativas, la Ley N° 125/92 Reforma Tributaria, la Ley N° 2421/04 de Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal, y el Decreto N° 6359/05".

Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

Que, en fecha nueve de octubre del dos mil siete, (fojas 208/215 de autos), se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el Abog. HERNAN W. MARTINEZ SANCHEZ, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio de Abogado, en representación del MINISTERIO DE HACIENDA, a contestar la presente demanda contenciosa administrativa. Funda la contestación, en los siguientes términos: "Que, en tiempo oportuno y debida forma vengo a responder a la presente demanda planteada por la COOPERATIVA DE AHORRO Y CRÉDITO UNIVERSITARIA LTDA., a través de su representante convencional, en los siguientes términos: Niego categóricamente todos y cada uno de los hechos y derechos en que la actora se funda que no fuesen expresamente Reconocidos por mi parte en esta presentación, lo que peticiono, se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar. 1- ORIGEN DE LA PRESENTE DEMANDA (CONSULTA VINCULANTE) En fecha 24 de mayo de 2006, por nota dirigida al Viceministro de Tributación (Exp. SET DGGC N° 2255/06), el Representante Legal de la Cooperativa Universitaria Ltda. Realizó la siguiente CONSULTA VINCULANTE: "...¿Es correcto considerar que los intereses percibidos por la Cooperativa por colocaciones efectuadas en el Sistema Bancario y Financiero para resguardo de las utilidades o incrementos patrimoniales originados en actos cooperativos no se encuentran gravados por el impuesto a la renta ya que su gravabilidad implicarla el quebrantamiento de principios constitucionales y de normas especiales que regulan la actividad cooperativa tales como la Ley N° 438/94, la Ley N° 125/91 texto actualizado por la Ley N° 2422/04 y sus respectivas reglamentaciones?.. ". RESPUESTA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA A LA CONSULTA VINCULANTE. En fecha 23 de marzo de 2007, por Informe C.C. N° 002, el Consejo Consultivo de la Subsecretaría de Estado de Tributación realizó las consideraciones correspondientes. Dichas consideraciones, por mi cuenta, las divido en tres partes y les adiciono subtítulos para una mejor apreciación: 2- a. ARTICULO 113° DE LA CONSTITUCIÓN NACIONAL El Art. 113° de la C.N. no contempla un régimen de inmunidad tributaría para las cooperativas. "...A fin de poder abarcar lo más objetivamente posible los escenarios que se plantean con el punto en cuestión, iniciamos el análisis con la revisión del artículo 113° de la Carta Magna, En efecto, dicho artículo contiene especificaciones acerca de las entidades cooperativas, pero no contempla un régimen de inmunidad tributaria, por lo que tal contenido legal no resulta aplicable al caso. Siendo así, corresponde descender un nivel en el orden de prelación donde encontramos la coexistencia de dos leyes; por un lado la Ley 438/94 "De Cooperativas" y por el otro lado la Ley 125/91 "Que establece el Nuevo Régimen. Tributario", con su modificación la Ley N° 2421/04 de "Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal"...". (El subrayado es mío). 2- b. LEY N° 438/34 "DE COOPERATIVAS". Para ser considerado acto cooperativo, la actividad que se desarrolle con terceros debe ser en cumplimiento de su objeto social "...La primera de ellas es la que regula lo relativo a las Cooperativas, para cuyo efecto cabe analizar los artículos 8°, 11°, 42° y 113°, que son los que hacen relación con el punto planteado: en la consulta de autos a) En el artículo 8° se definen lo  que son actos Cooperativos, y tratándose de depósitos en entidades bancadas y financieras, solo resta remitirse al inciso c) de dicho artículo que reza: "Las cooperativas con terceros en cumplimiento de su objeto social. En este caso se reputa acto mixto, y solo será acto cooperativo respecto de la cooperativa". Nótese que se ha resaltado un aspecto que se considera importante para hilvanar posteriormente con otros preceptos. La norma en cuestión condiciona que para ser considerado acto cooperativo, la actividad que se desarrolle con terceros debe ser en cumplimiento de su objeto social, de no ser así no será considerado acto cooperativo, tales como los cobros por servicios públicos (agua corriente, luz eléctrica, telefonía fija) u otros cobros por servicios particulares (televisión por cable o telefonía móvil, entre otros), que constituyen servicios accesorios o adicionales que prestan usualmente las cooperativas y que les reportan ingresos por comisión y que sin embargo no son ni pueden ser considerados como acto cooperativo y refuerza lo expresado, el contenido del artículo 46° que establece que las prestaciones de servicios a terceros NO SE BENEFICIAN DE LAS EXONERACIONES TRIBUTARIAS REGULADAS MAS ADELANTE. Esta apreciación cobra mayor magnitud cuando nos remitimos al siguiente articulo preciado..." (el subrayado es mío). Las cooperativas pueden realizar actividades fuera de su objeto social pero en igualdad de condiciones con las personas de derecho privado, "...b) El artículo 11° expresa que las cooperativas pueden realizar toda clase de, actividades en igualdad de condiciones con las personas de derecho privado. Nótese que la propia ley de cooperativas no constriñe el campo de actividades al solo objeto social, pero resguardando el principio constitucional lo somete a que al ser distinto lo hagan en igualdad de condiciones con las demás personas. Aquí podemos observar que no toda actividad que realiza la cooperativa esta exonerada, sino aquellas que derivan del cumplimiento de su objeto social, y nuevamente se aprecia que de no ser así le sería aplicable lo establecido en el artículo 181 de la Constitución Nacional "la igualdad es la base del tributo", en concordancia Con el artículo 41 "de la igualdad de las personas", por lo que no puede sostenerse una discriminación que aliente una competencia desleal..." (El subrayado es mío). La exoneración está condicionada a que los excedentes provengan de actos cooperativos, "...c) El siguiente artículo que merece una revisión puntual es el 113°, en el cual se establecen las exenciones tributarias y más específicamente el inciso d) "El impuesto a la renta sobre los excedentes de las entidades cooperativas que se destinen al cumplimiento de lo dispuesto en los literales a) , b) y f) del artículo 42 y sobre los excedentes de las entidades cooperativas que sean créditos de los socios por sumas pagadas de más o cobradas de menos originadas en 'prestaciones de servicios o de bienes del socio con su cooperativa o de esta con aquel". Aquí se aprecia claramente que la exoneración que la ley otorga es específica, siempre condiciona a que provengan de actos cooperativos, o dicho de otra forma de la relación del socio con su cooperativa o de la cooperativa con terceros, pero siempre en cumplimiento de su objeto social. El principio de legalidad no permite crear tributos sin ley, pero en contrapartida tampoco permite que sean eximidos sin una norma expresa. Por lo tanto' para uno como para otro caso no cabe la interpretación extensiva, sino específica y estricta de la norma..." (El subrayado es mío). 2- C. LEY N° 125/91 "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO", CON SU MODIFICATORIA (LEY N° 2.421/04). Los intereses sobre depósitos están  gravados con la Ley N° 2.421/04 "...Por otra parte, la ley Impositiva 125/91 l ha sido modificada por la Ley N° 2421/04, que en su parte referente a las I exoneraciones impositivas; articulo 14°, ha sufrido la alteración de su texto original. En principio con la ley 125/91, los intereses sobre depósitos de ahorro tales como los depósitos a la vista, a plazo fijo, certificados de depósitos o cualquiera sea la modalidad con que se constituya, en las entidades legalmente autorizadas para realizar estas operaciones, estaban exoneradas por el artículo 14°, numeral 1), literal d), sin embargo con la promulgación de la ley de Adecuación Fiscal, dicho literal ha sido eliminado o derogado, con lo cual se infiere que la intención del legislador ha sido la de someter a imposición tales intereses, de no ser así, no tendría ningún sentido su alteración original..." (El subrayado es mío). "...En ese orden de cosas, el panorama se va aclarando en el sentido de afirmar categóricamente que los intereses por depósitos en entidades bancarias y financieras se hallan grabadas por el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS), que las cooperativas pueden realizar actividades que van más allá de su objeto social y que cuando lo hacen deben someterse en igualdad de condiciones con las demás personas de derecho privado, lo que incluye someterse a la imposición, por lo que el punto constituye precisar el alcance del concepto objeto social para luego determinar si los depósitos en las entidades bancarias y financieras deben o no tributar el impuesto...". Actividades Necesarias cuya inejecución vulnera el objeto social y Actividades Convenientes cuya inejecución no vulnera el objeto social "...En dicho sentido, se distinguen las actividades que son necesarias de las que son consideradas convenientes. Entre las primeras identificamos las que realiza la cooperativa con sus asociados o las cooperativas entre si, es decir, las que resultan imprescindibles y sin cuya ejecución carecería de sentido su constitución en tanto que entre la segunda se encuentran aquellas que son prescindibles y que con la abstención de su ejecución no se vulnera el objeto social, tales como cobros de servicios públicos y privados, conforme se ha señalada precedentemente...". Los depósitos realizados por las cooperativas en las entidades bancarias y financieras constituyen Actividades Convenientes y NO Necesarias "...Ahora bien, la interrogante se centra en definir si los entidades bancarias y financieras es una actividad necesaria o simplemente conveniente. Al respecto surge lo siguiente; una cooperativa se dedica a percibir de los aportes de sus asociados, otorgar préstamos, cobrar las cuotas de dichos préstamos, el hecho de de disponer de una caja fuerte para el almacenamiento de sus valores es de por si necesario, pero si por una cuestión de seguridad o de comodidad decide depositar en una banca local, dicho acto no puede catalogarse de necesario, pues no hace a la cuestión de fondo (percibir o conceder préstamos) sino a una cuestión accesoria, pues nos preguntamos ¿dejarla de cumplir con su objeto social de percibir los aportes, otorgar los préstamos y cobrar las cuotas, si en vez de depositar en un banco, deposita en su propia caja fuerte? O bien otra de la misma naturaleza ¿viola una cooperativa su precepto social si en vez de depositar en un banco decide hacerlo en su caja fuerte y todas las operaciones las realiza en efectivo? Si la respuesta a una u otra resulta negativa, no cabe dudas de que tal depósito constituye un acto meramente conveniente, ya sea por la seguridad que brinda el sector bancario y financiero en el resguardo de tales valores, por la comodidad que representa manejar cheques en vez de efectivo, principalmente en el otorgamiento de los préstamos o por la rapidez y simplificación operativa que conlleva depositar los cheques en una cuenta y no tener que ir hasta el banco para efectivizarlo y luego volver para depositarlo en la caja fuerte o, bóveda según sea la modalidad, de igual forma,- cabe interesarse, si percibidos los aportes o cobros de cuotas en la cooperativa todas realizan el traslado físico de cheques o efectivo por medio de empresas de caudales o también lo hacen por sus propios medios de transporte. Esta última interrogante es al solo efecto de dilucidar una vez más que tan necesario simplemente conveniente resulta movilizar de una u otra forma el caudal, ya que si obtenemos como respuesta que algunas cooperativas contratan empresas de seguridad especializadas en el traslado y otras en cambio lo hacen por sus propios medios nos encontramos de que nuevamente dicha actividad responde más bien a principios de seguridad y comodidad y por lo tanto son convenientes y no necesarias...". Los depósitos realizados por las cooperativas en las entidades bancarias y financieras no están exentos del IRACIS. "...Con este escenario se puede concluir que los depósitos realizados por las cooperativas en las entidades bancarias y financieras constituye una actividad conveniente cuya omisión no altera su objeto social primario y fundamental por cuya razón no puede catalogarse como un acto cooperativo para estar incurso en las exenciones tributarias que deben ser especificas y taxativas conforme al principio de legalidad, y en contrapartida al ser un acto conveniente encuentra amparo en el artículo 119 de la Ley N° 438/94 "De Cooperativas", que iguala las condiciones participativas con las empresas o personas de derecho privado, y siendo que éstas se hallan alcanzadas por el Impuesto a la Renta Comercial, Industrial o de Servicios (IRACIS) por los .intereses que perciban sobre los depósitos ya sea a la vista o a plazo fijo, conforme con la modificación introducida por la Ley N° 2421/04, consecuentemente corresponde otorgar el mismo tratamiento a las entidades cooperativas, es decir gravar por el IRACIS los intereses que percibe la Cooperativa recurrente, por colocaciones efectuadas en el Sistema Bancario y Financiero...". 3- PRESENTE DEMANDA. En el escrito de demanda la representante convencional de la Cooperativa de Ahorro y Crédito Universitaria Limitada reitera la argumentación esgrimida al momento de realizar la consulta Vinculante. En forma resumida se puede decir que textualmente señala: "...2. Gravar con impuestos los intereses percibidos por esas colocaciones viola las normas constitucionales que garantizan la igualdad ante la ley, el fomento al cooperativismo y la voluntad de los legisladores cuyo principal objetivo es cumplir el mandato constitucional de fomentar el cooperativismo y establecer exenciones tributarias debido al objeto social que las mismas persiguen, más aun por la ausencia lucrativa en las actividades definidas como actos cooperativos...". A continuación en forma clara y sintética nuevamente demostraremos que la posición asumida por la Administración Tributaria, órgano naturalmente competente para realizar la interpretación administrativa de las normas tributarias, ha obrado conforme a derecho, razón por la cual corresponde que el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, tenga a bien confirmar lo actuado desestimando la presente demanda. La Constitución Nacional en su Art. 179° consagra que todo tributo será establecido -exclusivamente- por ley. Esta determinación legal del tributo implica la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario. Ello significa que las exoneraciones tributarias en cuanto a los sujetos y a la materia también deben estar consagradas en la ley. Asimismo, la Constitución Nacional en su Art. 181° -que se relaciona con el Art. 47o- dispone como regla general que la igualdad es la base del tributo, es decir que todos deben pagar los tributos establecidos en la ley, salvo que la misma ley exonere de su cumplimiento. EN SÍNTESIS, LA PRIMERA CONCLUSIÓN ES QUE, POR UN LADO, EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD OBLIGA A QUE EL TRIBUTO Y LA EXONERACIÓN DEL TRIBUTO ESTÉN ESPECÍFICAMENTE CONTEMPLADOS EN LA LEY, Y POR EL OTRO, QUE UNA EXONERACIÓN MAL APLICADA VIOLA EL PRINCIPIO DE IGUALDAD, EN DETRIMENTO DE LOS DEMÁS SUJETOS OBLIGADOS. Siguiendo el precepto constitucional, la Ley N° 125/91, "Que establece el Nuevo Régimen Tributario", en su Art. 1o crea el Impuesto a la Renta (hoy conocido como IMPUESTO A LA RENTA DE LAS ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES O DE SERVICIOS -IRACIS.-). La nueva redacción del Art. 2o, dada por la Ley N° 2.421/04, entre otros, establece de que se consideran comprendidas las rentas generadas por los bienes del activo y las rentas que obtengan las personas o sociedades (se excluye las rentas provenientes de las actividades comprendidas en el Impuesto a la Renta de las Actividades Agropecuarias, Rentas del Pequeño Contribuyente y Rentas del Servicio de Carácter Personal). Asimismo, la nueva redacción del Art. 3o que son contribuyentes del IRACIS las Cooperativas con los alcances establecidos en la Ley N° 438/94 "De Cooperativas" (inciso d). Además, la nueva redacción del Art. 14° dispone que están exonerados del IRACIS las cooperativas conforme a lo establecido en la Ley N° 438/94 "De Cooperativas" (numeral 2, inciso c) EN SÍNTESIS, LA SEGUNDA CONCLUSIÓN ES QUE LAS COOPERATIVAS ESTÁN EXONERADAS DEL IMPUESTO A LA RENTA DE LAS ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES Y DE SERVICIOS (IRACIS) EN LOS TÉRMINOS EXPRESOS DE LA LEY DE COOPERATIVAS. Ahora bien la Constitución Nacional en su Art. 113° establece que el Estado fomentará la empresa cooperativa y otras formas asociativas de producción de bienes y de servicios. Ese fomento del Estado para las cooperativas en materia tributaria está expresamente consagrado en la Ley N° 438/94 "De Cooperativas". En efecto, el Art. 112° de ,la citada ley se refiere a las "Medidas de Fomento". Textualmente establece: "El fomento estatal del cooperativismo por medio de la asistencia técnica, crediticia y exenciones tributarias legisladas más adelante". El Art. 113° de la Ley N° 438/94 establece las exenciones tributarias. En cuanto al Impuesto a la Renta determina: "Cualquiera fuera la clase o grado de la cooperativa, queda exenta de los siguientes tributos d) El Impuesto a la renta sobre los excedentes de las entidades cooperativas que se destinen al cumplimiento de lo dispuesto en los literales a), b) y f) del Art. 42° y sobre los excedentes de las entidades cooperativas que sean créditos de los socios por sumas pagadas de mas o cobradas de menos originadas en prestaciones de servicios o de bienes del socio con su cooperativa o de esta con aquel...". El Art. 42° de la Ley N° 438/94 determina: "El excedente realizado y liquido se distribuirá de la siguiente manera: a) Diez por ciento como mínimo, para reserva legal, hasta alcanzar, cuanto menos, el veinte y cinco por ciento del capital integrado de la cooperativa; b) Diez por ciento como mínimo para el Fondo de Fomento de la Educación Cooperativa;... ...f) Tres por ciento en concepto de aporte para el sostenimiento de las Confederaciones o Federaciones a que esté asociada la respectiva cooperativa...". Cabe aclarar que la Ley N° 438/94 en su Artículo 41° define el Excedente como: "...Del total de ingresos devengados obtenidos por la gestión económica del ejercicio se deducirán los costos y gastos de explotación. El saldo favorable que resulte se denomina excedente...". En otras palabras el EXCEDENTE es el saldo positivo que resulta de la diferencia entre los ingresos devengados y los costos y gastos de explotación. Los artículos recién citados demuestran en forma categórica cuáles son los excedentes que no están afectados por el IRACIS (están exonerados). Ellos son los excedentes destinados para Reserva Legal, para el Fondo de Fomento de la Educación Cooperativa, para las Confederaciones o Federaciones, y los excedentes que sean créditos de los socios. A contrario sensu, los demás excedentes se encuentran afectados por el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS). En efecto, los excedentes que se encuentran afectados por el IRACIS son los excedentes enumerados en los incisos c), d) y e) del Art. 42° de la Ley N° 438/94 y los Excedentes Especiales citados en el Art. 46° de la misma. Ello significa que están gravados por el IRACIS: la distribución de otros fondos específicos que señale el estatuto social o que resuelva la asamblea para fines determinados (inc. c) del Art. 42°); el pago de un interés mínimo a los certificados de aportación (inc. d) del Art. 42°); y el remanente que se distribuya entre los socios (inc. e) del Art. 42°). Asimismo, también están gravados por el IRACIS los excedentes obtenidos por las Cooperativas en sus operaciones con terceros -no socios Art. 46°) . Es decir, está gravado por el IRACIS el excedente proveniente por los intereses que percibe la Cooperativa Universitaria por colocaciones efectuadas en el Sistema Bancario y Financiero, por constituirse en un excedente obtenido en una operación con un tercero (no socio). En igual sentido, Nora Ruoti en su obra "Lecciones para Cátedra de Derecho Tributario" advierte: "...Por tanto; siguiendo el criterio dispuesto en la nueva ley de adecuación fiscal solamente estarán exentos del IRACIS los actos antes mencionados como que en este ley sólo una parte expresamente mencionada de los excedentes está exonerada del IRACIS, puede colegirse que por la otra parte de los mismos, las cooperativas si tendrían que abonarlo..." (pág. 333)(El subrayado es mío). Sobre el punto, Antonio Ayala Manotti, en su libro Nuevo Régimen Tributario Paraguayo, señala: "...están exonerados el Impuesto a la Renta sobre los eventuales excedentes destinados a ciertos fines previstos en la Ley..." (Tomo I, pág. 96°) (El subrayado es mío). EN SÍNTESIS, LA TERCERA CONCLUSIÓN ES QUE EL FOMENTO DEL ESTADO A LAS COOPERATIVAS, EN MATERIA TRIBUTARIA, SE ENCUENTRA EXPRESAMENTE CONSAGRADO EN LA LEY DE COOPERATIVAS. ASIMISMO, SOLO DETERMINADOS EXCEDENTES SE ENCUENTRAN EXONERADOS DEL IRACIS, DENTRO DE LOS .CUALES NO SE ENCUENTRAN LOS EXCEDENTES QUE RESULTEN DE LOS INTERESES POR LOS DEPÓSITOS REALIZADOS POR LA COOPERATIVA EN LAS ENTIDADES BANCARIAS Y FINANCIERAS. Por último, en la ampliación de la presente demanda la Representante Convencional de la Cooperativa de Ahorro y Crédito Universitaria Limitada hace alusión a una acción de inconstitucionalidad planteada por la Caja Mutual de Cooperativistas del Paraguay que no se ajusta al presente caso. Ello debido a que la Corte Suprema de Justicia declaró la inconstitucionalidad de normas tributarias basado en que el Art. 95° de la Constitución Nacional establece que los recursos financieros de la Caja Mutual no pueden ser desviados de sus fines específicos (prestación de servicios de jubilación y pensión). POR TANTO, CONFORME A LOS FUNDAMENTOS DE HECHO Y DERECHO EXPUESTOS, SURGE CON MERIDIANA CLARIDAD QUE LA POSICIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBURARIA ES CORRECTA Y QUE CORRESPONDE SOSTENERLA".
Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contenciosa administrativa, con costas.

Que a fojas 215 vuelto de autos, consta la providencia del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, de fecha 09 de octubre del 2007, que textualmente expresa: "Téngase por contestada la presente demanda contencioso administrativa, en los términos del escrito que antecede. Declarase la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar, recibir la causa a pruebas, por todo el término de ley".

Que a fojas 220 de autos, consta el Informe del Actuario de fecha 30 de noviembre del 2.007, donde el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, llama AUTOS PARA SENTENCIA.

Y EL EXCMO. SEÑOR MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA, QUIEN INTEGRA ESTA SALA, GREGORIO RAMON ROLANDO OJEDA, Prosiguió diciendo: Que con cargo que en su presentación ante la Secretaria de este Tribunal luce fecha 8 de setiembre de 2004 (fs. 97/106 de autos), se presenta la Abogada SUSANA MARIN FONTCLARA en nombre y representación de la COOPERATIVA DE AHORRO Y CRÉDITO UNIVERSITARIA LIMITADA a plantear demanda contenciosa administrativa contra la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, alegando el perjuicio que le es causado a su representada dicha resolución.

Que en cuanto a la presentación de la demanda contenciosa administrativa (fs. 97/106 de autos) la menciona entre otras cosas cuanto sigue: "...Otra perspectiva desde la cual se puede analizar la cuestión central de esta demanda, es la referida al carácter que tienen las colocaciones efectuadas por una cooperativa en el sistema bancario y financiero. ¿Constituyen ellas actos cooperativos? En el artículo 8° de la Ley N° 438/94 se considera como actos cooperativos, entre otros, a los realizados por "las cooperativas con terceros en cumplimiento de su objeto social". En el artículo 3° de la Ley 438/94 se puede leer que las cooperativas tienen el propósito de satisfacer las necesidades individuales y colectivas de las personas que se asocian de este modo. Para ello resulta evidente que la preservación del patrimonio de la cooperativa es indispensable, por lo que la actividad que estudiamos viene impuesta por la necesidad de adoptar medidas tendientes a ese objetivo. Pero incluso como una disposición que busca dar mayor seguridad respecto de los depósitos realizados por las cooperativas, el Instituto Nacional de Cooperativismo, en su Marco General de Regulación y Supervisión de Cooperativas", establece el porcentaje máximo que puede ser mantenido en una sola entidad. Por ello, las alusiones que se hacen en el escrito S.E.T/CC N° 013° a que las cooperativas pudieran tener sus propias cajas fuertes y realizar todas sus operaciones en efectivo, y que las colocaciones en entidades bancarias o financieras o la utilización de cheques, responden sólo a una cuestión de comodidad o conveniencia y no de necesidad, resultan, además de absurdas y risibles, completamente divorciadas de la realidad que se vive y de la necesidad de manejar el patrimonio cooperativo de una manera seria, responsable, transparente y segura. Dadas las circunstancias descriptas, se puede afirmar que las colocaciones efectuadas por las cooperativas no responden a una política de buscar obtener utilidades de este modo, sino a una política orientada a dar la mayor seguridad posible a una parte del patrimonio de la cooperativa, al mismo tiempo que se asegura una administración eficiente y transparente. Debe incluirse, pues, que las colocaciones efectuadas por las cooperativas en entidades bancarias y financieras, se inscriben plenamente entres los actos cooperativos realizados por "las cooperativas con terceros en cumplimiento de su objeto social", por lo que los intereses generados a partir de aquellas, no pueden ser gravados en modo alguno, en lo que se refiere a las cooperativas. Igualmente si se ven las cosas a partir de lo dispuesto en el artículo 113 de la Ley N° 438/94, De las Cooperativas, resulta que los intereses ganados por las colocaciones efectuadas en el sistema bancario y financiero, no se encuentran gravadas por el impuesto a la renta ( IRACIS). En este mismo sentido puede tomarse la exoneración contemplada en la Ley N° 125/91, inc. c) que dice: "Las cooperativas conforme lo tiene establecido la Ley N° 438/4 de Cooperativas". En efecto, en virtud del mencionado artículo 113, inc. d), quedan exentos del impuesto a la renta (IRACIS), los excedentes de las entidades cooperativas que se destinen al cumplimiento de lo dispuesto en el literal b) del artículo 42 de la Ley N° 438/94. Esta última disposición se refiere a los excedentes destinados para el fondo de fomento de la Educación Cooperativa, y de acuerdo con el artículo 46 de la misma ley, "los excedentes provenientes de operaciones con terceros realizadas conforme con esta ley y su reglamentación...serán destinados al Fondo de Fomento de la Educación Cooperativa...". Los intereses ganados sobre tales colocaciones forman parte de los ingresos de las cooperativas y lo que quede como excedente (cf. Art 41), debe ser aplicado a un rubro (art. 46) que está exento del impuesto a la renta (cf. Art. 113, inc. d) y art 42, inc. b)...". (SIC).

Que en el escrito de contestación de la demanda el Señor HERNÁN MARTÍNEZ SÁNCHEZ, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda (fs.208/215 de autos) menciona entre otras cosas cuanto sigue: "...están gravados por el IRACIS los excedentes obtenidos por las Cooperativas en sus operaciones con terceros no socios (Art. 46°). Es decir, está gravado por el IRACIS el excedente proveniente por los intereses que percibe la Cooperativa Universitaria por colocaciones efectuadas» en el Sistema Bancario y Financiero, por constituirse en un excedente obtenido en una operación con un tercero (no socio). Los artículos 41° 42° y 113° de la Ley N° 438/94 demuestran en forma categórica cuáles son los excedentes que no están afectados por el IRACIS (están exonerados). Ellos son los excedentes destinados para Reserva Legal, para el Fondo de Fomento de la Educación Cooperativa, para las Confederaciones o Federaciones, y los excedentes que sean crédito de los socios. A contrario sensu, los demás excedentes se encuentran afectados por el impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS). En efecto, los excedentes que se encuentran afectados por el IRACIS son los excedentes enumerados en los incisos c), d) y e) del Art 42° de la Ley N° 438/94 y los Excedentes especiales citados en el artículo 46° de la misma ley. EN MATERIA TRIBUTARIA, SE ENCUENTRA EXPRESAMENTE CONSAGRADO EN LA LEY DE COOPERATIVAS. SOLO DETERMINADOS EXCEDENTE SE ENCUENTRAN EXONERADOS DEL IRACIS, DENTRO DE LOS CUALES NO SE ENCUENTRAN LOS EXCEDENTES QUE RESULTEN DE LOS INTERESES POR LOS DEPÓSÍTOS REALIZADOS POR LA COOPERATIVA EN LAS ENTIDADES BANCARIAS Y FINANCIERAS.

Que haciendo un estudio del fondo de la cuestión, tenemos para analizar el significado de "excedente" en la Ley N° 438/94 su artículo 41 se encarga de definirlo, cuando menciona que: "Excedente: Del total de ingresos devengados obtenidos por la gestión económica del ejercicio se deducirán los costos y gastos de explotación EL SALDO FAVORABLE QUE RESULTE SE DENOMINA EXCEDENTE QUE SE DISTRIBUIRÁ EN LA FORMA PREVISTA EN EL ARTÍCULO SIGUIENTE(SIC, las mayúsculas y negritas me pertenecen). ...en cuanto a la distribución del excedente, el artículo 42 dice: El excedente realizado y líquido se distribuirá de la siguiente manera: ...b) Diez por ciento como mínimo para el Fondo de Fomento de la Educación Cooperativa c) Otros fondos específicos que señale el Estatuto Social o que resuelva la asamblea para fines determinados". En su estatuto social la Cooperativa Universitaria dice en su artículo 29 sobre el excedente en cuestión: "El excedente realizado y liquido se distribuirá de la siguiente manera: ..b) Diez por ciento como mínimo para el Fondo de Fomento de la Educación Cooperativa c) Otros fondos aprobados por Asamblea y que concuerden con fines de la Cooperativa...", es así, que está claramente señalado y estipulado en el Estatuto Social, así como lo dicta la Ley en tema de excedentes de las cooperativas. Es importante señalar y tener en cuenta que todas estas operaciones son reguladas por el INCOOP, mediante el Marco General de Regulación y Supervisión de Cooperativas.

Que el Ministerio de Hacienda no tiene un argumento valedero, de peso, de análisis jurídico para sostener y exigir gravar con el IRACIS los intereses que percibe la Cooperativa de Ahorro y Crédito Universitaria Limitada por las colocaciones efectuadas en el Sistema Bancario y Financiero, además, no ha sido capaz de demostrar que la entidad cooperativa destine esos excedentes para otros fines que nada tengan que ver con su naturaleza jurídica.

Que los depósitos realizados por las cooperativas en las entidades bancarias y financieras no están gravados por el impuesto a la renta comercial, industrial o de servicios (IRACIS), ya que dicha actividades se encuentran previstas y contempladas en las disposiciones precitadas.

Que es así que la Cooperativa Universitaria probó, que la aplicación de sus excedentes, conforme a las normas señaladas más arriba, como ser para el Fondo de Fomento de la Educación de la Cooperativa y otros fondos aprobados por asamblea que persigan los objetivos y fines propios de una cooperativa, son la realidad del destino de su excedentes, conforme a la ley, ya que la Cooperativa Universitaria tiene el deber y la obligación de enmarcarse dentro de las normativas que la regulan y es así como ha demostrado que se desempeña y se ha desempeñado.

Que en virtud de todo lo hasta aquí señalado, sostengo que este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, debe HACER LUGAR a la presente acción contenciosa administrativa, planteada por la COOPERATIVA DE AHORRO Y CREDITO UNIVERSITARIA LTDA. C/ RESOLUCION SET/CC N°013 DE IFECHA 23 DE MARZO DE 2007, DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION y, en consecuencia, REVOCAR LA RESOLUCIÓN SET/CC N° 013 DE FECHA 23 DE MARZO DE 2007, DICTADA POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, DEL MINISTERIO DE HACIENDA. En cuanto a las COSTAS, siguiendo la jurisprudencia pacífica y uniforme de este Tribunal de Cuentas, Primera Sala y de la Excma. Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, las mismas deben ser impuestas, en virtud a la teoría de riesgo objetivo, a la parte demandada. ES MI VOTO.

Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, A. MARTIN AVALOS VALDEZ, dijo: Que, me permito disentir de la opinión de mi distinguido colega Gregorio Ramón Rolando Ojeda, en los siguientes términos:

Que, la COOPERATIVA DE AHORRO Y CREDITO UNIVERSITARIA LTDA., se presenta ante este Tribunal, bajo representación de profesional abogado, y a fs. 97/106, ampliado posteriormente los fundamentos de su pretensión a fs. 165/167 de autos, promueve demanda contencioso administrativo en contra de: la Resolución SET/CC N° 013 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda de fecha 23 de marzo del 2007.

Que, el representante del Ministerio de Hacienda, a fs. 208/215, contesta la demanda instaurada contra esta repartición del Estado, formándose el contencioso con los escritos correspondientes, las constancias administrativas agregados a estos autos y el expediente de antecedentes administrativos correspondiente.

La cuestión contenciosa debatida en esta causa se refiere a:

1) Si, están gravados por el Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS), el excedente que obtienen las Cooperativas, en concepto de intereses que provienen de colocaciones en el Sistema Bancario y Financiero?

Así, planteado el contencioso nos encontramos ante una cuestión ampliamente debatida y particularmente controvertida, que consiste en delimitar el alcance legal del Art. 8° de la Ley 438/94, respecto de si un determinado acto realizado por las Cooperativas constituyen o no actos cooperativos, y por lo tanto en virtud del Art. 113° concordante con el 42° de la referida ley, se encuentran exonerados del IRACIS.

Que, apriorísticamente, el Art. 3° modificado, de la Ley 2421/04, establece quienes serán contribuyentes del IRACIS, y específicamente expresa en el literal d) Las cooperativas con los alcances establecidos en la Ley N° 438/94 "De Cooperativas".-

En realidad, y jurídicamente las cooperativas son contribuyentes del IRACIS, ahora falta determinar cuáles son los alcances establecidos en la Ley 4378/94 "De Cooperativas", esto es debemos trazar una línea jurídica que permita por un lado separar los actos cooperativos y por tanto no sujetos al impuesto; y del otro los actos que no constituyen en los alcances de la ley "actos cooperativos", y por tanto sujetos al impuesto.

Las Cooperativas, tienen características muy propias lo que hace que se identifiquen y se diferencien de las sociedades y de las asociaciones, ya que el mismo Art. 3o de la Ley 438/94, por un lado reconoce que son "asociaciones" y también que constituyen "una empresa económica sin fines de lucro", por lo que en nuestra legislación podemos clasificarlas dentro de las personas jurídicas innominadas que no son ni lo uno ni lo otro, sino un nuevo tipo de persona jurídica de derecho privado cuya calidad le es reconocida por el Instituto Nacional de Cooperativismo, denominada simplemente Cooperativa, ya que así se lo ha definido en la Ley respectiva.

Dentro de la doctrina Cooperativista, el acto cooperativo constituye su núcleo central, y la delimitación de este acto hará posible identificar también los actos no cooperativos, ya que la diferenciación del acto determinará consecuencias jurídicas diversas específicamente en materia tributaria. Es justamente motivo de amplias discusiones la delimitación y separación de estos actos, cuya complejidad se revelan en los principios sobre los cuales descansa el Derecho Cooperativo y sobre los que reposa la imposición. A este punto debemos advertir lo establecido por el Art. 11° de la Ley 438/94 que expresa: "Las cooperativas pueden realizar toda clase de actividades, en igualdad de condiciones con las personas de derecho privado".

Dentro del contexto de este análisis, y dadas las características de esta situación en particular que involucra por una lado el interés general característico de las ramas del Derecho Público, y el Derecho Tributario constituye una rama de este campo del Derecho, el análisis se centra sobre los principios y normas que regulan la imposición. Es por eso, que hemos mencionado que las Cooperativas son expresamente consideradas contribuyentes del IRACIS, y que el Art. 11° mencionado las coloca en un plano de igualdad respecto de las empresas particulares, las que le otorgan igualdad de tratamiento respecto de la aplicación de las normas tributarias salvo situaciones expresamente previstas dentro del ordenamiento, como en el caso del Art. 113° de la Ley 438/94, respecto de las Exenciones Tributarias.

Así y en estricta aplicación de las normas tributarias, primeramente rescatamos que "dentro de los alcances de la ley 438/94 - De Cooperativas", las mismas son consideradas contribuyentes del IRACIS, y también dentro del rigorismo que exige la legalidad tributaria, el Art. 14° modificado de la Ley 2421/04, donde se establecen las exoneraciones, no otorga el beneficio de la exoneración a las Cooperativas, por lo que concluimos que tributariamente las mismas son contribuyentes, y por tanto a los efectos de diseñar los elementos constitutivos de la imposición debemos identificar si realmente se verifica en las mismas, el hecho generador del IRACIS, de tal forma a que quede estructurada la configuración del impuesto. En este sentido el Art. 2o modificado de la Ley 2421/04 en el literal c) expresa "que se encuentran comprendidas dentro del Hecho Generador del impuesto": "Todas las rentas que obtengan las personas o sociedades, con o sin personería jurídica, así como.....".- Por estas razones y como primera conclusión del análisis los intereses ganados por las Cooperativas, respecto de colocaciones realizadas en las Entidades Bancarias, se encuentran alcanzados por el IRACIS.

Ahora bien, al no existir exclusiones expresas dentro de las normas tributarias, las pretendidas limitaciones al alcance de la imposición debemos encontrarlas dentro de la Ley 438/94, ya que asi lo ha determinado el legislador. Por tanto, resta definir cuáles son los alcances establecidos en la Ley 438/94 - "De Cooperativas". Creemos que los alcances vienen definido por las Exenciones Tributarias definidas en la referida ley, específicamente por el Art. 113°, ya que dentro de esta linea de pensamiento es perfectamente razonable la aplicación del principio clásico de la legalidad, en concordancia con los principios de igualdad y generalidad, en donde "lo que no está expresamente exonerado se encuentra alcanzado por el impuesto".-

Que, al respecto el Art. 113° de la Ley 438/94, en el literal d) establece las circunstancias expresas de exención del impuesto a la renta, remitiéndose por una parte al Art. 42° de la referida ley, que para este caso no resulta de aplicación práctica ya que en el artículo 42° se parte de la base del: "excedente realizado y liquido" y que este excedente "se distribuirá de la siguiente manera". Vale decir, que al emplear la norma los conceptos de "excedente realizado y liquido", debe entenderse como una situación posterior al impuesto cuestión que no es aplicable a esta causa, pues lo que justamente se pretende determinar, es si los intereses ganados provenientes de entidades bancarias están o no sujetos al impuesto, y es después de este impuesto que se determinará el excedente realizado y liquido.

Que, descartando el vínculo del Art. 113° con el Art. 42° de la Ley 438/94, resta verificar la aplicación de las exenciones a las otras circunstancias no sometidas a vínculo jurídico del Art. 42° y que se refiere expresamente a los  "excedentes de las entidades cooperativas que sean créditos de los socios por sumas pagadas de más o cobradas de menos originadas en prestaciones de servicios o de bienes del socio con su cooperativa o de ésta con aquel.

Que, dentro de este contexto, queda claro que el pretendido "alcance establecido en la Ley 438/94", enunciado por el modificado Art. 3o literal d) de la Ley 2421/04, debe ser entendido por las limitaciones que le impone el Art. 113° de la ley 438/94, y que para el efecto requiere que las exenciones serán tales, siempre que los excedentes se originen a partir de operaciones entre el socio y la cooperativa o de la cooperativa con el socio. Es por ello, que queda excluido de toda consideración a los efectos de la exención pretender fundar la operación motivo de este contencioso, en lo establecido por el Art. 8o literal c de la Ley 438/94 que expresa: "Son también actos cooperativos los realizados por: "Las cooperativas con terceros en cumplimiento de su objeto social. En este caso se reputa mixto, y sólo será acto cooperativo respecto de la cooperativa". Con esto lo que la hace la norma del Derecho Cooperativo es definir cuando un acto es cooperativo, y no precisamente entender que estos actos están exonerados del impuesto, dicho de otra forma, si la cooperativa en sus operaciones con terceros y en cumplimiento de su objeto social realiza actos gravados, pues serán actos cooperativos y alcanzados por el impuesto.

Que, no entenderlo de esta manera, seria perjudicar el interés general corrompiendo el principio de generalidad de la imposición, dando un tratamiento diferenciado a las Cooperativas, en contraposición a lo que el mismo Art. 11o de la Ley establece. Por lo demás, la operación practica de depositar valores dinerarios en un Banco y que de esta operación resulten intereses ganados, constituye una nueva riqueza y que como tal en nada perjudica a sus asociados, sino todo lo contrario, así sea que el depósito realizado constituya o no una obligación legal, la misma igualmente redunda en beneficio de las cooperativas, aún pagando el impuesto, en cambio de no considerarlo como una renta gravada, perjudica los intereses genuinos del fisco y como se ha manifestado vulnera los principios generales de la imposición.

Por tanto, en mérito de las consideraciones precedentes que fundamentan esta opinión, y las constancias obrantes en estos autos, voto por NO HACER LUGAR, a la presente Demanda Contencioso Administrativo. En cuanto a las costas corresponde imponerlas a la perdidosa de acuerdo al Art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.

A SU TURNO, EL EXCMO. SEÑOR MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, RODRIGO A. ESCOBAR ESPINOLA, manifiesta que se adhiere al voto del distinguido Conjuez, GREGORIO RAMON ROLANDO OJEDA, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí el Secretario autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

SENTENCIA: 6/11.-

Asunción, 03 de febrero del 2.011.

VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.

EL TRIBUNAL DE CUENTAS,
PRIMERA SALA
RESUELVE:

1.-) HACER LUGAR, a la presente acción contenciosa administrativa, planteada por La COOPERATIVA DE AHORRO Y CREDITO UNIVERSITARIA LTDA. C/ RESOLUCION SET/CC N°013 DE FECHA 23 DE MARZO DE 2007, DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION y, en consecuencia.

2.-) REVOCAR, la RESOLUCION SET/CC N°013 DE FECHA 23 DE MARZO DE 2007, DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA, DE CONFORMIDAD A LOS FUNDAMENTOS LEGALES EXPUESTOS EN EL CONSIDERANDO DE LA PRESENTE RESOLUCIÓN.

3.-) IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa, la parte demandada.

4.-) NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

Ante mí:
Miguel A. Colman.
A. Martín Avalos Valdez.
Rolando Ojeda.
Rodrigo A. Escobar.

(cz)